הכנסות דמי שכירות ששולמו בדרך ביצוע שיפורים במושכר, מרץ 2013

הכנסות דמי שכירות ששולמו בדרך ביצוע שיפורים במושכר, מרץ 2013
לעיתים, דמי שכירות מתקבלים, בנוסף לצורה המקובלת שהינה כסף מזומן, גם באמצעות שווה כסף. דוגמא לכך הינה שיפורים במושכר אשר משמעותם, הוצאה כספית שביצע השוכר לשיפור הנכס בתקופת השכירות.
מס הכנסה פרסם בשעתו חוזר המסדיר את הסוגיה. מטרת החוזר, בין היתר, הינה לספק הנחיות בנוגע לקביעת המועד בו השיפור במושכר יחשב להכנסה אצל המשכיר וכן בנוגע לאופן כימות ההכנסה.
החוזר מסכם, בהתבסס על פסיקה בנושא,  מספר מבחנים הקובעים באם שיפורים במושכר מהווים דמי שכירות בידי במשכיר:
1. מבחן הנהנה העיקרי – כאשר הנהנה העיקרי הינו בעל הנכס, מתחזקת הטענה כי מדובר בהכנסות דמי שכירות.
2. דמי שכירות ששולמו במזומן – דמי שכירות ששולמו במזומן בסכום נמוך או דמי שכירות בסכום נמוך מהמחיר המקובל בשוק מלמד כי מדובר בהכנסות דמי שכירות.
3. מבחן המתנדב – ככל שהשוכר הוא זה המציע לבצע את השיפורים במושכר, לא תיזקף הכנסה מדמי שכירות לבעל הנכס.
4. החזרת הנכס לקדמותו בתום תקופת השכירות – לרוב מצביע כי לא נוצר לשוכר יתרון ולכן לא תיזקף הכנסה מדמי שכירות לבעל הנכס.
עיתוי ההכרה בהכנסה
מבחינה חשבונאית, סכומים שהתקבלו אצל המשכיר מראש בגין תקופות השכירות הבאות יוכרו כהכנסה, על פי תקן דיווח כספי בינלאומי IAS 18, רק בתקופה בגינה שולמו דמי השכירות ולא במועד קבלתה.
מבחינת מס הכנסה, סעיף 8ב לפקודת מס הכנסה קובע כי הכנסה מדמי שכירות (כאשר זו לא הכנסה מעסק) שקיבל נישום מראש תחויב על בסיס מזומן. בנוסף, הוצאות שהוצאו ביצורה של ההכנסה בשנות המס שלאחר השנה שבה הוכרה ההכנסה יותרו בניכוי מכל מקור בשנת המס שבה הוצאו.

במקרה של הכנסות דמי שכירות ששולמו בדרך של ביצוע שיפורים במושכר מועד הדיווח לצורך חיוב המס יהא המוקדם מבין:
1. סיום תקופת ההשכרה
2. מכירת הנכס
3. שימוש המשכיר בשיפורים במושכר ללא כל תמורה או עבור תמורה הנמוכה ממחיר השוק.
4. המועד בו המשכיר נעשה זכאי לקבל פיצוי בגין פגיעה שנגרמה בשיפורים במושכר.

כימות ההכנסה
ההכנסה שתיזקף למשכיר הנכס תחושב בהתאם לשווי השוק של השיפורים. על הנישום להגיש לפקיד השומה הערכת שווי אשר נעשתה על ידי שמאי מקרקעין או מומחה אחר לגבי הכנסה שנזקפה עבור השיפורים. יש להגיש את הערכת השווי יחד עם דו"ח על ההכנסות לשנת המס המדוברת או במועד הגשת הדיווח הנדרש לפי חוק מיסוי מקרקעין, על פי המוקדם.
חשוב לציין כי :
1. הוראות החוזר תקפות לכל העסקאות החל מיום פרסום החוזר – 8/05/2011
2. הוראות החוזר לא יחולו במקרים הבאים:

  •  עסקה בין "צדדים קשורים".
  •  הנכס המושכר הינו דירת מגורים בבעלות יחיד (אלא אם כן בוצעו במושכר שיפורים משמעותיים).
  •  העסקה עומדת בהגדרת "מכירה" לעניין חוק מיסוי מקרקעין, כלומר, חוזה השכירות הוא לתקופה של יותר מ- 25 שנים.