חוזר יולי 2019- העברת פעילות של יחיד לחברה שצברה הפסדים ומשיכת יתרת זכות

פסק דין קפלאוי

רקע-
יוסף קפלאוי (המערער) רופא שיניים במקצועו, עד אוגוסט 2006 ניהל שתי מרפאות שיניים במסגרת עסק עצמאי.
המערערת, חברת מרכז רפואי בן גוריון 2 רמת-גן בע"מ (החברה), הייתה חברה ליבוא ושיווק של כלי בית ומתנות, הוקמה ב-1982 והחלה פעילותה ב-1986, הייתה בבעלות מלאה של אבי המערער.
ב-01.09.2006 העביר המערער את פעילותו בתחום רפואת השיניים לחברה.
בעקבות העברת הפעילות שונה שם החברה מ"שי נוי לי כלי בית ומתנות" ל"מרכז רפואי בן גוריון בע"מ".
בין השנים 98'-06' לא הייתה לחברה כל פעילות עד להעברת פעילות מרפאות השיניים.
לחברת כלי הבית ומתנות, הפסדים עסקיים מועברים בסך של כ-3.7 מיליון ש"ח וכן הפסד הוני בסכום של כ-64 אלפי ש"ח אשר נצברו לחברה עד לתום שנת 1998.
במאזן החברה הייתה רשומה יתרת זכות בסכום של כ-2.03 מיליון ש"ח ליום 31.12.1998 שעיקרה בסכום של כ-1.9 מיליון ש"ח לטובת בעל המניות בחברה והיתרה לצדדים שלישיים.
למערער ולחברה והוצאו 3 שומות שעליהן הוגשו ערעורים:
שומת המערער לשנת 2006
בשנת 2006 משך המערער סכום של כ-1.6 מיליון ש"ח מהחברה ולא דיווח על משיכה זו כהכנסה חייבת במס, אלא רשם אותה כנגד קיזוז יתרת זכות לטובת בעל המניות בחברה (אביו).
לאור האמור, פקיד השומה ייחס למערער תוספת הכנסה לפי סעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה בגובה סכום המשיכה (1.6 מיליון ש"ח).
בנוסף, יוחסה למערער הכנסה מעסק לפי סעיף 2(1) לפקודה בסכום של כ-500 אלף ש"ח, שמקורה בהסבת ההכנסה ממנו לחברה (הכנסה מעסק שהפעיל כעצמאי).
שומת החברה לשנים 2006-2008
הפסדיה העסקיים של החברה (בסכום של כ-3.7 מיליון ש"ח), שנצברו במלואם עד סוף שנת 98' ונבעו מפעילות העבר של החברה בתחום כלי הבית והמתנות, קוזזו כנגד רווחיה מפעילות בתחום רפואת השיניים.
פקיד השומה ראה ביתרת זכות שקיימת אצל החברה לתום שנת 1998 (כ-2.03 מיליון ש"ח) כהכנסה ממחילת חוב לפי סעיף 3(3) לפקודה בשנת 2006. לשיטתו של פקיד השומה קוזזו ההפסדים העסקיים כנגד הכנסה זו ויתרת ההפסדים בוטלה מאחר ולטענתו של פקיד השומה מדובר בעסקה מלאכותית לפי סעיף 86 לפקודה.
שומת המערער לשנים 2009-2011
ב-2009 משך המערער את שארית יתרת הזכות לטובת בעל המניות בחברה (אביו) בסכום של כ-305 אלפי ש"ח. פקיד השומה ייחס למערער תוספת הכנסה ממשכורת בגין משיכה זו, בדומה לשומה לשנת 2006.
בנוסף, משך המערער סכום של כ-5 מיליון ש"ח. במהלך שנת 2010 הייתה משיכה נוספת מהחברה בסכום של 585 אלפי ש"ח.
המערער לא דיווח על משיכות אלה כהכנסה החייבת במס על ידו. פקיד השומה ראה במשיכות אלה הכנסה ממשכורת לפי סעיף 2(2) לפקודה או לחילופין כהכנסה מדיבידנד לפי סעיף 2(4) לפקודה.
המערער טען כי נפלה טעות בניהול כרטיסי החו"ז שלו בחברה אשר גרמו לכך שהיתרה המוצגת בכרטיס גבוהה מסך המשיכות שבוצעו בפועל ולאור זאת חויב בתשלום מס ביתר.
בנוסף, טען כי לא מדובר ביתרת חובה שהיא "יתרה עומדת" שיש לייחס בגינה הכנסה ממשכורת בשנים 2009-2010, אלא מדובר בהכנסה מהשכרת מוניטין שלו לחברה שיש לחייבה במס בהתאם לדמי שימוש שנתיים בגין העמדת המוניטין שלו לחברה, וזאת בשיעור 10% משווי המוניטין בכל שנה.

דיון והחלטה-ביהמ"ש המחוזי מפי השופטת גב' סרוסי, דחה את הערעור ברובו.
וקבע את הדברים הבאים:
1. כי יש לדחות את טענת פקיד השומה בדבר הכנסה ממחילת חוב לפי סעיף 3(ב)(3) לפקודה באשר ליתרת הזכות שהייתה קיימת בחברה לתום שנת 1998, וזאת מאחר שלא נמצאה אינדיקציה ברורה לכך שבעל המניות (אביו של המערער) מחל לחברה על החוב כלפיו. העובדה שהחברה הייתה חדלת פירעון אינה מעידה בהכרח כי הנושים ויתרו או מחלו לה על החוב מבלי שהובאו ראיות לכך.
2. עסקה מלאכותית- ביהמ"ש קיבל את עמדת פקיד השומה וקבע כי המערער העביר את פעילותו לחברה רק מהסיבה כי לחברה היו הפסדים צבורים ויתרת זכות לטובת אביו ופעל מתוך רצון להפחית את חבות המס בשל פעילותו כרופא שיניים.
3. קיזוז יתרת הזכות כנגד משיכות מהחברה- ביהמ"ש קבע כי המערער אינו רשאי לקזז את יתרת הזכות שהייתה קיימת בחברה כנגד תקבולים שמשך מהחברה בשנת 2006 ויש לראות במשיכת תקבולים אלה כהכנסת עבודה.
לגבי משיכת יתרת הזכות בשנת 2009, קבע ביהמ"ש כי משיכה זו מהווה עסקה מלאכותית ויש לראות בה כהכנסה אצל המערער לפי סעיף 2(2) לפקודה.
לגבי יתרת המשיכות בשנים 2009-2010 דחה ביהמ"ש את טענת המערער לגבי השכרת המוניטין לחברה, זאת מאחר ולא הוכח קיומו של מוניטין ולא הוכח שווי המוניטין. בנוסף, דחה ביהמ"ש את טענותיו בדבר הטעויות שנפלו ביתרת החו"ז שלו.