חוזר אוקטובר 2016

השכרת עשרות דירות אינה עסק?

בחוזר של חודש יולי האחרון, דיברנו על מקרה של אישה ושני בניה, שבבעלותם כ 110 דירות המושכרות בתל אביב. בני המשפחה ביקשו לשלם על דירות אלה מס לפי הוראות סעיף 122 למס הכנסה, דהיינו שיעור מס של 10% בלבד. פקיד השומה סבר, כי בני המשפחה מנהלים עסק של השכרת נכסי נדל"ן ולכן יש ליישם את מדרגות המס הרגילות על עסקים (מס שולי). בית המשפט קיבל את עמדת פקיד השומה, וקבע כי מדובר בעסק של השכרת דירות המחייב שיעור מס שולי. הנימוק העיקרי היה היקף הנכסים המושכרים והיקף הפעילות הנדרש בידי בני המשפחה לנהל כמות כזו של דירות להשכרה.

לאחרונה עסק בית המשפט המחוזי בערעורו של עורך דין ידוע כנגד החלטה של פקיד שומה לחייבו באופן דומה על השכרת דירות בשנים מסוימות. באותן שנים, לעורך הדין היו כ 24 דירות להשכרה, וההכנסות השנתיות משכירות היו בסך של כ 900 אש"ח בממוצע.

פקיד השומה טען כי יש לסווג את ההכנסות מהשכרת הדירות כהכנסה מעסק, לפי סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה (מס שולי, בדומה למקרה של האישה והבנים), בעיקר לאור ארבעה מבחנים, המשמשים את רשות המיסים ואת הפסיקות השונות בקביעה האם פעילות מסוימת עולה לכדי עסק או לאו. ראשית, לעורך הדין יש ידע ובקיאות, במישרין ובעקיפין, בתחום הדיור וכן הנציג מטעמו המטפל בחלק מהדירות הינו קבלן במקצועו, העוסק בתחום הנדל"ן. שנית, למערער מנגנון שלם הפועל להשכרת הדירות, אף שאינו מופעל על ידו במישרין, המתבצע על ידי הקבלן, שנשכר על ידו, ביחס לחלק מהדירות, ועל ידי מזכירת משרד עורכי הדין שלו, המטפלת בשאר הדירות. שלישית, מבחינת היקף הפעילות, עורך הדין השכיר למעלה מעשרים דירות בכל אחת משנות המס ובסכומים מהותיים. רביעית, מבחינת הרישום בספרי העסק, עורך הדין ניהל כרטיס במסגרת מערכת החשבונות של משרד עורכי הדין שלו, בגין הכנסותיו האישיות מהשכרת הדירות.

עורך הדין טען מנגד, כי הדירות נמנות על נכסי משפחתו ומוחזקות בידיו מזה עשרות שנים ולכן מקור ההכנסה משכר הדירה הינו בהתאם לסעיף 2(6) לפקודת מס הכנסה, כלומר הכנסה מנכס בית. כמו כן טען עורך הדין, כי מעולם לא הייתה לו כוונה להקים ולנהל עסק של השכרת דירות, אלא מדובר בהשקעה פסיבית ושימור ההון המשפחתי. עוד טען, כי התשואה השנתית הנובעת מדמי השכירות בגין הדירות, נמוכה במידה שאינה משתלמת לתפעל עסק לשם אחזקתן. עורך הדין בחר במהלך השנים לתת במתנה דירות לשלושת ילדיו ולגרושתו, פעולות המדגישות, לטענתו, את האופי ההוני ואת היותן חלק מנכסי ההון המשפחתי. לטענתו אין לייחס לו ידע ובקיאות בתחום השכרת דירות, שכן מומחיותו נוגעת להפשרת קרקעות לבניה וטיפולים מנהליים שונים במסגרת פרויקטים של בנייה. אשר לקיומו של מנגנון המטפל בניהול העסק, טען המערער, כי עבור הקבלן המנהל את השכרת הדירות, מדובר היה בעיסוק צדדי, הטפל לעיסוקו העיקרי כקבלן, ואינו עולה כדי הפעלת עסק. אשר לרישום בספרי העסק, נטען כי מדובר ברישום ההכנסות וההוצאות הנוגעות להשכרת הדירות בכרטיס הנהלת חשבונות פרטי של בעל משרד עורכי הדין, להבדיל מרישום הכנסות והוצאות של המשרד עצמו. כלומר מדובר ברישום וולונטרי, שאינו מעיד על ניהול עסקי. אשר להיקף הנכסים, טען, כי הדירות מרוכזות כולן בבניין אחד או בבניינים סמוכים ולכן אינו מצדיק שינוי סיווג של ההכנסה מהשכרתן, מהכנסה פסיבית להכנסה מעסק של השכרת דירות. בנוסף טען, כי הדירות נרכשו מהון עצמי ולא מהון זר, דבר המעיד על הכנסה פסיבית ולא עסקית וכן כי תדירות העסקאות נמוכה. לסיום טען, כי יש להתחשב במבחן הכוונה. לטענתו, כוונתו לא הייתה לנהל עסק של השכרות דירות.

בית המשפט ניתח ארוכות פסיקות שונות בנושא, ואת המבחנים השונים שהעלה פקיד השומה:

מבחן הידע והבקיאות – לפי הפסיקה, ככל שרבה יותר בקיאותו של הנישום בתחום שבו נעשית העסקה, כך יותר נוטים לראות בה פעילות "עסקית". במקרה הזה אמנם עורך הדין מומחה בליווי פרויקטים בתחומי הפשרת קרקעות לבנייה, בתחום התכנון, ומימון וליווי הפרויקטים הנ"ל לאורך שנים, אולם אין לראות בזה מומחיות בהשכרת דירה בודדת. גם הקבלן שעזר לעורך הדין בהשכרת הדירות מומחה ביזמות קבלנית ולא בהשכרת דירות.

מבחן המנגנון – אחד המאפיינים של עסק הוא פעילות הקבועה ונמשכת, ולכן יש צורך בקיומו של מנגנון שיאפשר את הפעילות, כגון משרד, צוות, וכיוצא באלה פעולות אקטיביות שמאפשרות את ייצור ההכנסה השוטפת. מעדויות עורך הדין והקבלן מטעמו עלה, כי העיסוק בפועל בהשכרת הדירות "גזל" זמן מועט ביותר מטעם הקבלן ונעשה תמורת שכ"ט נמוך מאד. ולכן הסיק בית המשפט כי אין פה מנגנון עסקי.

מבחן כמותי – על פי מבחן זה, ככל שהיקף העסקאות הוא רב יותר, ובייחוד ביחס להיקף המקורות האחרים של הכנסת הנישום, עשוי הדבר ללמד על אופי עסקי של הפעילות. בית המשפט אומר שאין אפשרות לקבוע גבול כמותי מתי כמות מסוימת של דירות להשכרה הופכת מהכנסה פאסיבית לאקטיבית. בית המשפט שאל את נציג רשות המיסים, מה היה דעתו אם באותן נסיבות היו לעורך הדין 9 דירות בלבד והנציג ענה שקשה לו לענות על כך, ויש "לבחון את הדברים ביישוב הדעת ובצורה נינוחה".

לעניין הרישום של פעילות ההשכרה בספרי משרד עורך הדין, התרשם בית המשפט כי מדובר ברישום וולונטרי של עורך הדין, שאינו מתחייב מהוראות ניהול ספרים. הרישום אינו כולל אך ורק את ההכנסות וההוצאות הקשורים להשכרת הדירות, אלא רישומים נוספים הקשורים אליו כבעלים.

בנוסף לכל המבחנים, בחן בית המשפט ב"מבחן על" האם ניתן לראות קיום של עסק. בעליו של עסק, שואף בדרך כלל, לפעול להצלחתו. כלומר להגדיל את העסק, לייעל את הפעלתו וכו'. בהקשר של עסק להשכרת נכסים, בפיתוח העסק, מדובר למשל, באמצעות מימון חיצוני, לצורך הגדלת המלאי, השבחת הדירות, לצורך הגדלת דמי השכירות, שיווק הדירות באופן יצירתי וכיוצא בכך. בית המשפט התרשם שלא הייתה שום פעילות בכיוון הזה. עורך הדין הרחיק עצמו לחלוטין, ממה שרשות המיסים רואה בו "עסק להשכרת דירות", בניגוד לאינטרס שלו "כבעל העסק", להפעיל מידה מסוימת של פיקוח. עורך הדין לא נקט ביוזמות להשביח את הנכסים, כדי להגדיל את הכנסות "העסק", הוא העביר ללא תמורה למקורביו, את מה שנתפס בעיני רשות המיסים כ"מלאי" עסקי, הותיר את הטיפול היום יומי באותו "עסק" בידי שניים, אשר עיקר עיסוקם היה בעסקים אחרים. מסקנתו של בית המשפט מכול האמור, כי ההכנסה מהשכרת הדירות, הינה הכנסה פסיבית, וכי המערער זכאי לשיעור המס המופחת, הקבוע בסעיף 122 לפקודת מס הכנסה (הכנסה משכר דירה), דהיינו 10%.

יש לציין, כי קיימת מחלוקת בקרב העוסקים במקצוע בדבר נכונותו של פסק הדין ובנוסף נשמעה ביקורת על קרבתו העקיפה של השופט לאותו עורך דין.

 

 

 

הוצאות כיבוד מחוץ לעסק מותרות ??

לאחרונה עסק בית המשפט המחוזי בתביעה ייצוגית שהגישה חברה כנגד רשות המיסים לעניין הכרה בהוצאה של הוצאות כיבוד שלא במקום העסק.

מדובר בחברה הנותנת שירותים בתחום המחשוב ושירותי מידע. לצורך פעילות השיווק של החברה וקידום עסקיה, המנכ"ל או מי מטעמו מקיימים פגישות עסקיות עם לקוחות פוטנציאליים בבתי קפה, בהם מתכבד ומכבד המנכ"ל ב"קפה ומאפה".

רואה החשבון של החברה ביקש מפקיד השומה אישור עקרוני מראש לניכוי הוצאות אלו על ידי החברה. פקיד השומה השיב, כי לא ניתן לתת אישור מראש להוצאות כיבוד וכי יש לדרוש ניכוי הוצאות בפועל, בהתאם לתקנות מס הכנסה. לאחר מכן, החברה הגישה עתירה לבית המשפט ואף הפכה את זה לתביעה ייצוגית על סך של 1.4 מיליארד ₪ מרשות המיסים בגין הוצאות אלו, שממוסות לטענתה שלא כדין.

החברה טענה, כי בניגוד למשתמע מלשון החוק, רשות המיסים לא מתירה בניכוי הוצאות כיבוד שהוצאו מחוץ למקום העסק, על אף כי מדובר בהוצאות עסקיות הקשורות להפקת ההכנסה העסקית. החברה טענה כי בפקודת מס הכנסה ובתקנות מס הכנסה, לא נשללו או הוגבלו במפורש ההוצאות הנ"ל, בשונה מהוצאות לכיבוד קל במקום העסק שמותרות במפורש בניכוי בשיעור של 80%. כמו כן, לטענתה, קיימת תכלית באבחנה בין הוצאות כיבוד במקום העסק, להוצאות כיבוד מחוץ לעסק, המתבטאת בסיכון שקיים להכללת הוצאות פרטיות של העובדים במסגרת הוצאות הכיבוד, ואילו הוצאות כיבוד שמחוץ לעסק סביר יותר להניח שהן אינן כוללות מרכיב פרטי.

החברה הציעה חלופה, לפיה ניתן יהיה לראות את בית הקפה, בו מתקיימות תדיר ישיבות עסקיות, כחלק ממקום העסק שלה, ולהתיר את ההוצאות כמקום העסק, גם אם בשיעור של 80%.

רשות המיסים השיבה, שההתרה של ניכוי הוצאות כיבוד מותרת רק בהתאם לתקנות מס הכנסה ("ניכוי הוצאות מסוימות"), ושם נאמר שהוצאות מסוימות יותרו לניכוי "רק בהתאם לאמור להלן" כלומר אין אפשרות להוסיף הוצאות שלא רשומות. הרציונל שעמד בבסיס תקנות אלה היה, יצירת מנגנון פשוט לאבחנה בין הוצאות עסקיות להוצאות פרטיות, ונקבע העיקרון של התרת הוצאות במקום שבו קיימת זיקה לפעילות העסק.

בית המשפט לא קיבל את עמדת החברה. בין השאר הוא מדגיש את הנאמר בתקנות מס הכנסה, בדבר מקום העיסוק – "מקום שבו מנהל הנישום דרך קבע את עיסוקו". כמו כן, היות ורשום בכותרת של התקנות הנ"ל, "הוצאות כיבוד", עניינן של התקנות בהוצאות כיבוד באשר הן כלומר הוצאות כיבוד יותרו אך ורק בהתאם למגבלות שבתקנה. ומהן המגבלות ? הניכוי יהיה בגובה של עד 80%, הוצאות הן לכיבוד קל בלבד, והוצאות כיבוד במקום העיסוק ולא מחוץ למקום העיסוק. כמו כן, לדעת בית המשפט, ה"סיכון" שההוצאה על כיבוד מחוץ למקום העיסוק תהיה הוצאה פרטית, הינו דווקא גבוה יותר היות והעובד פחות נתון לפיקוח של הממונים עליו. באשר לטענה החלופית של החברה, לפיה יש לראות את בתי הקפה כחלק ממקום העיסוק בשל קיום פגישות עסקיות תדירות בהם, הרי שאם יקבלו את הטענה הזו, היא תרוקן מתוכן את מושג "מקום העיסוק" המתייחס למקום שבו מנהל הנישום דרך קבע את עיסוקו. כמו כן, החברה לא פירטה אלו הוצאות ספציפיות היא ביקשה לנכות, מה היקפיהן ותדירותן אלא ביקשה בקשה כללית להתיר לה את ההוצאות. כלומר שהיא לא ניסתה להציג ראיות המבססות את טענותיה.

לאור כל זה, העתירה נדחתה.

 

דמי לידה ליולדת

לאחרונה עסק בית הדין האזורי לעבודה בתביעה של אישה נגד המוסד לביטוח לאומי בגין תשלומי דמי לידה שהיא קיבלה. לפי חוק ביטוח לאומי, דמי הלידה מחושבים לפי ממוצע של שכר/הכנסת היולדת ב 3 חודשים שהסתיימו בחודש שלפני החודש שבו חל ה"יום הקובע" (היום שבו הפסיקה המבוטחת לעבוד בהיותה בהריון שהסתיים בלידה). נציין, כי ישנה תיקרה של דמי הלידה בסך של כ 1,450 שח ליום.

האישה ילדה בת במזל טוב ב 30/7/13. המוסד לביטוח לאומי אישר לשלם לה דמי לידה לפי מועד הלידה, וחישב לפי ממוצע משכורת של חודשים 4-6/13. האישה ביקשה שכר לפי חודשים 5-7/13 כיוון שזה מיטיב איתה. עד תחילת שנת 2012, הפרקטיקה שהייתה נהוגה בביטוח לאומי הייתה לערוך חישוב המיטיב עם המבוטחת (בהתאם לחוזר פנימי משנת 1991). בשנת 2012 יצא חוזר של הביטוח הלאומי לפיו "רבע שנה לחישוב דמי הלידה יהיה רבע שנה שקדם ל-1 לחודש שבו חלה הפסקת העבודה ללא התחשבות בחודש האחרון, לבד מהמקרים בהם יולדת עבדה חודש מלא וילדה ביום האחרון של החודש" כלומר שאין לחשב יותר לפי מה שמיטיב עם העובדת, אלא להיצמד לכללים. לפיכך, בית המשפט דחה את התביעה.

הערת אגב – בית המשפט לא חייב את האישה בהוצאות משפט, כיוון שכך מקובל בהליכים שעניינם ביטחון סוציאלי.