חוזר חודש מרץ 2012

נושא 1 – פסק דין עמ"ה 1029/00 – קביעת תושבותה של חברה זרה כישראלית לצורכי מס

לאחרונה, ניתן על ידי בית המשפט המחוזי פסק דין לעניין סיווגה של חברה שהוקמה מחוץ לישראל כחברה תושבת ישראל על פי מבחן השליטה והניהול הקבוע בסעיף 1 לפקודת מס הכנסה. בשנת 1987 יסדו בני הזוג ניאגו חברה ישראלית שעסקה בייצוא מוצרי טקסטיל. מספר שנים לאחר מכן, בשנת 1990, הקימו בני הזוג חברה בחו"ל והעבירו אליה את כל הפעילות העסקית הנוגעת לקשרים עם לקוחות בחו"ל. בשנת 1993, ערב הנפקת החברה הישראלית בבורסה, מכרה החברה שבחו"ל את פעילותה לחברה הישראלית בתמורה לכ- 22 מיליון ₪ וחילקה לבני הזוג דיבידנד. מאחר ובשנת 1993, לפני הרפורמה במס הכנסה במסגרת תיקון 132, שיטת המס הייתה בעיקרה טריטוריאלית, טענו בני הזוג, כי הכנסת הדיבידנד התקבלה לראשונה מחוץ לישראל ולכן לא חייבת במס בישראל. מנגד, פקיד השומה ביקש לחייב את בני הזוג בהכנסה מדיבידנד מאחר והחברה בחו"ל נחשבת לתושבת ישראל מכוח שליטה וניהול מישראל.
בית המשפט פסק לטובת פקיד השומה וקבע כי בפועל כל הפעילות מול קניינים זרים ויצרנים ישראלים בוצעה מתחומי ישראל וכי גם במקרה בו לא הייתה קמה החברה הזרה, לא הייתה נפגעת הפעילות העסקית של החברה הישראלית. בנוסף, קבע בית המשפט כי מאפיינים נוספים כגון הדירקטוריון, המשרדים וחשבון הבנק הממוקמים בחו"ל לא מעידים על כך כי מדובר בישות תאגידית עצמאית ונפרדת מהחברה הישראלית.
חשוב להזכיר כי בשנת 2002 פרסמה רשות המסים חוזר בעניין קביעת שליטה וניהול. על פי החוזר, יש לקבוע היכן נקבעת המדיניות העסקית של החברה והיכן מתקבלות ההחלטות האסטרטגיות.
נציין כי על פי גישת רשות המסים יש לבחון את העובדות המובילות למסקנה מהיכן עסק מסוים מנוהל ונשלט וכי רישום פורמלי של התאגדות ורישום חשבונאי אינו מעיד בהכרח על מקום הניהול האסטרטגי של העסק.

נושא 2 – פסק דין עמ"ה 9048/05 גריידי אלונה וגריידי יצחק – מיסוי החזר דמי אש"ל כהכנסת עבודה

פסק דין זה, שפורסם בחודש ינואר 2012, דן בסוגיית מיסוי החזר דמי אש"ל שהתקבל על ידי עובד שכיר. העובד נשלח לחו"ל במסגרת עבודתו ויחד עם משכורתו החודשית קיבל תשלומים במזומן עבור דמי אש"ל לכיסוי הוצאותיו בחו"ל. העובד לא השתמש בכל הכספים שקיבל במהלך שהייתו בחו"ל ולא דיווח על התשלומים הללו מאחר וסבר כי הינם פטורים ממס. פקיד השומה חייב את הנישום במס בגין דמי האש"ל שקיבל העובד ולא השתמש בהם.

בית המשפט המחוזי קיבל את עמדת פקיד השומה וקבע כי עצם העובדה שתקנות מס הכנסה מורות כי סכומי האש"ל שעד התקרה מותרים בניכוי, אין בה כדי ללמד שלא נדרש שההוצאה תהא הוצאה בפועל ואין בה כדי ללמד כי אין לראות בסכומים אלה כהכנסה כאשר הנישום לא הוציא אותן בפועל.
חשוב לציין כי מדובר בסוגיה אשר עשויה להעלות שאלות לגבי אופן הבדיקה על ידי המעביד של סך ההוצאות שניתנו לעובד ביחס להוצאות שהוצאו בפועל במזומן בזמן השהייה בחו"ל.

נושא 3 – שיעור הזכויות שניתן להקצות בהקצאה פרטית למשקיעים חדשים לאחר מיזוג או העברת נכסים

על פי חלק ה2 לפקודת מס הכנסה, הנוגע לשינויי מבנה ומיזוגים, בעת ביצוע שינוי מבנה הכולל מיזוג, פיצול והעברת נכסים, יינתן פטור ממס.
מגבלת העל לקבלת הפטור הינה החזקה בנכסים המועברים והמשך ההחזקה בזכויות החברה שאליה הועברו הנכסים למשך תקופה של שנתיים ממועד שינוי המבנה (להלן "תקופת המגבלות").
קיימים מספר חריגים למגבלה זו, ואלו מתקיימים בתנאי שזכויותיהם של מי שהיו בעלי זכויות בחברה קולטת הנכסים לאחר שינוי המבנה לא תפחתנה מ- 51%. להלן החריגים –

  1. אחד או יותר מבעלי הזכויות בחברה הקולטת מכר במכירה מרצון, במהלך תקופת המגבלות, פחות מ- 10% מהזכויות שהיו לו בחברה הקולטת לאחר שינוי המבנה למי שלא היה בעל זכויות לפני שינוי המבנה.
  2. הוקצו מניות חדשות למי שלא היה בעל זכויות בחברה הקולטת לאחר שינוי המבנה, בשיעור שאינו עולה על 25% מהון המניות לפני ההקצאה.
  3. הקצאת זכויות בבורסה לניירות ערך עד ל- 49% מהון החברה לאחר ההקצאה.

עמדת רשות המיסים בעבר הייתה כי לא ניתן לבצע הנפקה פרטית לכלל המשקיעים החדשים העולה על 20%, אך יחד עם זאת, משקיעים חדשים יכלו לבצע השקעה מדורגת במספר מועדים ובלבד ששיעור החזקתם לאחר ההקצאה לא יעלה על 20%.
בהתאם לנייר עמדה של רשות המיסים שהתפרסם ב-1 בפברואר 2012 , נקבע כי, בכל הקצאה פרטית במהלך תקופת המגבלות ניתן יהיה להקצות עד 20% מהון המניות בחברה לאחר ההקצאה לכל משקיע חדש שלא היה בעל זכויות בחברה לפני ההקצאה (בכפוף למגבלת העל).

משמעות הדבר היא כי ניתן יהיה להקצות בהקצאה פרטית למספר משקיעים חדשים עד 49% מהון המניות בחברה לאחר ההקצאה ובלבד שכל אחד מהמשקיעים החדשים לא יקבל יותר מ- 20% מהון המניות בחברה.
על מנת למנוע ניצול לרעה של פרשנות זו, נקבעו ההוראות הבאות:

  1. פרשנות זו תחול גם לגביי שינויי מבנה שנעשו בעבר ועדיין בתקופת המגבלות.
  2. ניתן יהיה לבחור בין הפרשנות הקודמת לבין החדשה ובלבד שהנישום יתמיד בפרשנות עד לתום תקופת המגבלות.
  3. לא ניתן לבצע הקצאה למשקיע חדש שהינו צד קשור למשקיע קיים.
  4. בחברות עתירות מו"פ, הפרשנות החדשה לא חלה.
  5. בכל מקרה של אי בהירות לגבי הפרשנויות , יש לפנות למחלקת מיזוגים ופיצולים ברשות המיסים.