חוזר יולי אוגוסט 2018

ניכוי מס תשומות בחברת החזקות
פסק דין אלביט הדמיה רפואית 

לאחרונה, פסק בית המשפט המחוזי בתל אביב בעניין אלביט הדמיה רפואית בע"מ באשר להתרת ניכוי מס תשומות בחברת החזקות.

רקע-
חברת אלביט הדמיה רפואית, אשר רשומה כ"עוסק" לעניין מע"מ, עמדה בראש אשכול חברות שעסק בעיקר בנדל"ן, מלונאות, הלבשה והנעלה, בעוד שחברת אלביט עצמה לא עסקה במישרין באותם התחומים, אלא דאגה לפעילות העסקית של קבוצת החברות ולמימונה (מרבית פעילות הקבוצה התקיימה בחו"ל).
הכנסותיה של חברת אלביט מקבוצת החברות התחלקו לשני סוגי עסקאות, מתן אשראי ומתן שירותים מקצועיים. היקף העסקאות באותה התקופה עמד על כ-158 מיליון ש"ח.
החברה תבעה ניכוי מלא של מס התשומות.
לטענת מע"מ, מאחר ומדובר בחברת החזקות, יותר בניכוי רק רבע ממס התשומות ששולם בגין הוצאות שונות כמו: הוצאות הנהלה וכלליות, הוצאות הקשורות להנפקת אגרות חוב, הוצאות שכונו "חלף שכר" (תשלומים שנתנו לחברות פרטיות בבעלות נושאי משרה עבור שירותי ניהול וייעוץ וזאת חלף העסקת נושאי משרה אלו כשכירים בחברה), הוצאות שיפורים במושכר והוצאות דמי שכירות.

דיון והחלטה-

בית המשפט המחוזי קיבל את הערעור בחלקו,
)א) הערעור כנגד החלטת מע"מ בעניין ניכוי המס בגין תשומות כלליות  נדחה.
(ב) הערעור כנגד החלטת מע"מ בעניין ניכוי המס בגין תשומות הקשורות להנפקת אגרות חוב מתקבל בחלקו והניכוי יותר לפי תקנה 18(ב)(2) לתקנות (כלומר, יותרו בניכוי שני שלישים).
(ג) הערעור כנגד החלטת מע"מ בעניין ניכוי המס בגין תשומות "חלף שכר" מתקבל בחלקו ונדחה בחלקו.
לגבי  תשומות "חלף שכר", קבע ביהמ"ש כי אלו אינן נבדלות משאר התשומות הכלליות אשר לגביהן הותר בניכוי רק רבע מסכום המס ולכן יוגבל לרבע מהסכום. בנוסף, לגבי חלק מהתקופה קיבל ביהמ"ש את עמדת החברה לפיה ולאור תקנה 18(ב)(1) לתקנות, יש להתיר את מלוא הניכוי ממועד הקביעה האמורה ועד להיוודע השינוי בעמדת מע"מ.
(ד) הערעור כנגד החלטת מע"מ בעניין ניכוי המס בגין תשומות שכירת משרדים מסתיים בהחזרת העניין לשלב ההשגה בכל הקשור לשטחים אשר הושכרו על ידי החברה בשכירות משנה בעסקאות חייבות במס ולגבי יתר השטחים הערעור נדחה, קביעת מע"מ המתירה ניכוי של רבע ממס התשומות התקבלה.

 

מס יציאה
פס"ד קניג

לאחרונה, פורסם פסק דין בעניין קניג, אשר עסק בתחולתו ויישומו של מס היציאה המוטל על מי שהפסיק להיות תושב ישראל.

רקע חוקי-
הוראות סעיף 100א לפקודת מס הכנסה בשילוב הוראות אמנה:
לפי סעיף 100א לפקודת מס הכנסה, מס רווח הון יחול על מכירה רעיונית של נכסיו של אדם שחדל להיות תודה של מדינה מסוימת. המכירה הרעיונית תתרחש יום לפני היום שחדל האדם להיות תושב ישאל (לדוגמא, חדל האדם להיות תושב ישראל ביום 01.01.2018, המכירה הרעיונית תתרחש ביום 31.12.2017).
מדינת ישראל  תהיה זכאית למסות את רווח ההון שנצמח במכירה רעיונית וזאת למרות שעל פי הוראות אמנה מסוימת זכות המיסוי הבלעדית היא של מדינת המושב החדשה בעת מכירת הנכסים בפועל.
מס רווח ההון הרעיוני החל במקרה הנ"ל הוא חריג לכלל לפיו חבות המס בגין רווח הון תחול רק במועד מימוש הנכסים בפועל ומטרתו לאפשר למדינת ישראל לחייב במס את עליית הערך של הנכס שנוצרה בתקופה שבה היה בעליו של הנכס תושב ישראל.
לשם הפיכתו של מס היציאה למס שגבייתו פרקטית, קובע הסעיף כי מי שלא שילם את המס במועד היציאה ייחשב למי שביקש לדחות את תשלום המס למועד מימוש הנכס בפועל. במועד מימוש הנכס בפועל יחויב הנישום בתשלום מס בישראל בגין חלק יחסי מרווח ההון המחושב על-פי החלק הליניארי מתקופת הבעלות בנכס שבה נחשב הנישום לתושב ישראל.

רקע לפסק הדין-
בפסק  הדין נבחנה סוגיית יחסי הגומלין בין הוראות אמנת המס עם ארה"ב לבין הוראת הדין הפנימי בישראל המטילה "מס יציאה" בגין מכירת נכס שהתבצעה בפועל לאחר המועד בו חדל הנישום להיות תושב ישראל.
מר קניג מכר מניות שהחזיק בחברה הרשומה בארצות הברית שהייתה חברה אם של חברה תושבת ישראל. פקיד השומה טען כי יש  לחייב את התמורה בגין מכירת המניות במס רווח הון שכן לטענתו מר קניג היה תושב ישראל במועד מכירת המניות ואף אם ייקבע כי אינו תושב ישראל במועד מכירת המניות, יש לחייבו במס רווח הון בהתאם לסעיף 100א לפקודה.

דיון והחלטה-
פסיקת בית המשפט המחוזי:
השופטת ניתחה את הוראות סעיף 100א לפקודה. לפי ביהמ"ש, יסודותיו של אותו סעיף 100א התקיימו במקרה הנ"ל, כאשר האירוע שיצר את הסעיף הוא ניתוק התושבות הישראלית של מר קניג. נקבע שלא הוכח כי מר קניג מחזיק בתושבות אמריקאית פיסקלית לצורכי האמנה, לפיכך, נקבע כי אין לקבל את טענתו של קניג כי זכות המיסוי הבלעדית של רווח ההון ממכירת המניות נתונה לארה"ב, וממילא זכות המיסוי של ישראל גוברת על-פי דיניה הפנימיים, הן לפי סעיף 89(ב)(3)(ד) לפקודה והן לפי סעיף 100א לפקודה.
לאור זאת, פסק בית המשפט כי מר קניג אינו ראוי להגנת האמנה באופן השולל את זכות המיסוי של ישראל על פי דיניה הפנימיים. למעלה מן הצורך, בית המשפט הביע את עמדתו, כי גם אילו היה מר קניג זכאי ליהנות מתחולת האמנה, אזי זכות המיסוי של ישראל לפי סעיף 100א לפקודה אינה מתנגשת עם הוראות האמנה, שכן "מס היציאה" חל בסמוך לסיום התושבות הישראלית של הנישום, ולצורך העניין, אף בסמוך למועד בו היה זכאי הנישום ליהנות מהוראות האמנה. נוסף על האמור, קבע ביהמ"ש כי אילו היה מוכח שמס היציאה היה מביא לתוצאה של כפל מס בין ישראל לארה"ב, אזי רשויות המס של שתי המדינות היו מחויבות לפתור בהסכמה הדדית ביניהן את כפל המס.

 

פיצול שבח מקרקעין בין בני זוג בשומת מס הכנסה כללי

ישנם מקרים בהם בני זוג מעוניינים לערוך חישוב נפרד על הכנסתם משבח מקרקעין, כך שלכל אחד מבני הזוג ייוחס השבח בהתאם לחלקו בנכס הנמכר.
עד עתה, כאשר הוגשה הצהרה למשרדי מיסוי מקרקעין בעת מכירת זכות במקרקעין על ידי בני זוג המוחזקת על ידם בחלקים שווים וכוללת שומה עצמית אחת משותפת, נערכה במשרדי מיסוי מקרקעין שומה אחת משותפת, ובוצע חישוב אחד של השבח והמס לתשלום. בני הזוג רשאים היו לבקש במסגרת הדו"ח השנתי שהגישו למס הכנסה, לפצל את השבח ביניהם ולחשב את המס המגיע מכל אחד מבני הזוג בנפרד. לצורך ביצוע החישוב המפוצל במס הכנסה, נדרש היה לבצע במשרדי מיסוי מקרקעין פיצול של השבח בין בני הזוג בהתאם לחלקם בנכס הנמכר, דבר שחייב פנייה של בני הזוג למשרד מיסוי מקרקעין האזורי לצורך עריכת שומה נפרדת לכל אחד מהם.
במסגרת פעילות רשות המסים לשיפור השירות לציבור וייעול הליך מיצוי הזכויות בקרב הציבור, שונה תהליך פיצול השבח בין בני זוג, כך שבעת הגשת בקשה לפיצול השבח במסגרת הדוח השנתי, יבוצע הפיצול ללא צורך בפניה למשרדי מיסוי מקרקעין.
הודעת מחלקת השומה התייחסה לשני מצבים:
1. מכירת זכות במקרקעין שהוחזקה ע"י בני הזוג בחלקים שווים-
אם מדובר במכירת זכות במקרקעין שהוחזקה על ידי בני זוג בחלקים שווים, הרי שיש שומת שבח אחת משותפת במיסוי מקרקעין. במערכת המחשב של פקיד השומה יוצגו נתוני המכירה כשהם מחולקים באופן שווה בין בני הזוג.  משרדי השומה הונחו לפצל את העסקאות בהתאם לבקשת בני הזוג לפיצול השבח בחלקים שווים, ללא צורך בפניה למשרדי מיסוי מקרקעין.
(יודגש, כי במקרה בו מבקשים בני הזוג לפצל את השבח, בעת הגשת הדוח השנתי למס הכנסה, עליהם לדווח גם על נספח רווח הון לכל אחד מבני הזוג).
2. חכירת זכות במקרקעין שהוחזקה ע"י בני הזוג בחלקים שאינם שווים
אם מדובר במכירת זכות במקרקעין שהוחזקה על ידי בני זוג בחלקים שאינם שווים, משרדי מיסוי מקרקעין יבצעו פיצול של עסקת השבח בין בני הזוג בשתי שומות נפרדות, בהתאם לחלקו של כל אחד מבני הזוג. המשמעות היא על כן, שבמקרים אלו, בעת הגשת הדוח השנתי למס הכנסה, על בני הזוג לדווח על שתי העסקאות בהתאם לחלוקה שבוצעה במשרדי מיסוי מקרקעין.

לצפייה בהודעת רשות המסים לחצ/י כאן.

החזקת מניות בחברה בע"מ בחו"ל
פס"ד יעקב הראל

 

רקע-
יעקב הראל הוא הבעלים של חברת "יונו סימול בע"מ" המוגדרת כ"חברה משפחתית" – חברה שבעלי המניות שלה בני אותה משפחה. למרות שמבחינה תאגידית מדובר בישות משפטית נפרדת, הרי שלצורכי מס החברה שקופה, הכנסותיה והפסדיה מיוחסים לבעל המניות בה, והראל חב במס בגינם.
חברת "יונו סימול" מחזיקה במניות שליטה (67%) בתאגיד "ISOA LLC", שהתאגד ופועל בארה"ב. התאגיד, שניהולו, עובדיו ומשרדיו בארה"ב, עוסק במכירת ביטוחים רפואיים לסטודנטים זרים בארה"ב. לפי החוק האמריקאי, הכנסות "ISOA LLC" יוחסו לבעלי הזכויות בו – היינו גם לחברת "יונו סימול".
בשנים 2012 ו-2013 לא שילם התאגיד מס פדרלי או מדינתי בגין הכנסותיו, אך שילם מס של העיר ניו-יורק. בשנות מס אלה חילק התאגיד כספים ל"יונו סימול" בסכומים של כ-6.6 מיליון שקל וכ-9 מיליון ששקל, בגינם ניכה התאגיד מס במקור בהתאם לחלקה של "יונו סימול".
יעקב הראל דרש זיכוי בגין המס שנוכה במקור בארצות הברית, כאמור לעיל, כנגד המס החל בישראל על הכנסת הדיבידנד.

טענות הצדדים-
בערעור שהגיש למחוזי בתל-אביב על החלטת רשות המסים, טען הראל כי יש לסווג את הכנסתו כהכנסה מדיבידנד, ועל כן לאפשר זיכוי של המס שהוא נשא בו בפועל בארה"ב בגין הכנסת דיבידנד, כנגד המס בו הוא חייב בישראל.
לטענתו, לא ניתן לחייב במס בישראל את הכנסתו העסקית של התאגיד הזר, משום שהכנסה זו הופקה מחוץ לישראל על-ידי תושב חוץ, ולא ניתן למסות הכנסה זו בישראל באמצעות ייחוסה אליו.
בנוסף טען כי גישת פקיד השומה-גוש דן, לפיה אין לזכות מיסי חוץ בגין הכנסת דיבידנד החייבת מס בישראל, במקרה בו לא שולם מס חברות במדינת המושב, לאור מנגנון המיסוי הדו-שלבי (מס ברמת החברה ומס ברמת היחיד בשל הדיבידנד שמתקבל), מתעלמת מכך שאותו מס חברות ממילא לא היה משולם לישראל, ומכך ששיעור המס בישראל רק עלה בעקבות אי-תשלום מס חברות בחו"ל.

עוד נטען כי גישת פקיד השומה יוצרת אפליה בין תושבי ישראל, המפיקים הכנסות מחוץ לישראל באמצעות "חברת LLC".
לטענת רשות המסים, ההכנסה שמוסתה בארה"ב אינה נחשבת כהכנסת דיבידנד של הראל אלא הכנסה של התאגיד הזר (הכנסה מעסק) ולכן חייב הראל במס בישראל. כנגד חבות זו, ע"פ רשות המסים, אין לתת זיכוי בסכום המס ששולם בארה"ב בגין הכנסתו מעסק של התאגיד הזר.

דיון והחלטה-
בית המשפט המחוזי
ניתחה השופטת סרוסי את עקרון המיסוי הדו-שלבי וקבעה, כי למרות שהתאגיד הזר נחשב כגוף שקוף לצורכי מס בארה"ב, מר הראל לא בחר להשקיפו גם בישראל ולכן יש לראות בו בגדר ישות "אטומה" ולא שקופה לצורכי מס.  במקרה הנ"ל חבות המס של התאגיד תיגזר מסיווג זה – כלומר, התאגיד הזר ימוסה בישראל כ'חברה', שהכנסותיה והוצאותיה אינם מיוחסים לבעלי מניותיה, אלא היא חבה בעצמה על רווחיה, בהתאם לשיטת המיסוי הדו-שלבית".
בנוסף, נקבע כי ההכנסה שיוחסה להראל בארה"ב, ושעליה נוכה מס במקור בארה"ב, היא הכנסה מעסק ולא הכנסה מדיבידנד, ולפיכך "ממילא מתחייבת המסקנה שגם המס ששולם בגינה הוא מס על הכנסה מעסק, ולמצער, אינו מס על הכנסה מדיבידנד".

לאחרונה, הוגש ערעור על החלטת בית המשפט המחוזי לבית המשפט העליון.
בית המשפט העליון
הערעור נדחה, "דעתנו היא כי לא נפלה שגגה בממצאים העובדתיים שנקבעו – מה גם שהצדדים הגיעו להסכמות בעניין זה בהליך קמא – ובמסקנה המשפטית שנגזרת מהם. לשון אחר, נכון להחיל את תקנה 460(ב) לתקנות סדר דין אזרחי, על הנסיבות הספציפיות של המקרה מושא הערעור".

 

 

סיווגה של כעסקה כמלאכותית
הלכת עמירם סיוון


רקע חוקי-
לאחרונה, ניתן פסק דין ע"י ביהמ"ש העליון בנוגע לעסקאות בין בעל מניות ושתי חברות בבעלותו המהוות עסקה מלאכותית כהגדרתה בסעיף 86.
עסקה מלאכותית היא פעולה שעשה נישום וכל מטרתה היא הימנעות מתשלום מס. סעיף 86 לפקודת מס הכנסה קובע שכאשר פקיד השומה סבור "כי עסקה פלונית המפחיתה, או העלולה להפחית, את סכום המס המשתלם על ידי אדם פלוני היא מלאכותית או בדויה" או "כי אחת ממטרותיה העיקריות של עסקה פלונית היא הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותות", הוא רשאי להתעלם מפעולה זו ולגבות את המס המגיע כאילו לא נעשתה.
רקע עובדתי-
חברת עמירם סיוון בע"מ (להלן-חברת סיוון) הנה חברה קבלנית המבצעת עבודות בארץ ומחוצה לה. החברה מוחזקת ע"י מר עמירם סיוון ורעייתו.
בהמשך השנים הועברו מניותיה של חברת תיעוש לבעלותם של מר עמירם ורעייתו (עסקאות בין חברות שהיו בבעלות חלקים של הזוג).
חברת סיוון לשירותי כוח אדם הכוללים פועלים זרים בתחום הבניה, לצורך פעילותה. לאור זאת, התקשרה חברת סיוון עם חברת עוז עתיד בהסכם לאספקת עובדים זרים (בסיס החיוב הוא שעתי בתוספת מע"מ).
ב-1998 נרשמה חברת תיעוש כחברה משפחתית לפי סעיף 64א לפקודת מס הכנסה ומר עמירם מונה לנישום המייצג בה.
ב-2001 התקשרה חברת סיוון עם חברת תיעוש בהסכם לאספקת עובדים זרים. ע"פ ההסכם, בתמורה לאספקת העובדים, חברת סיוון תכסה את הוצאותיה של חברת תיעוש ואף תעביר לה "רווח בשיעור 20% מההוצאות בצירוף מע"מ". במקביל, התקשרה חברת תיעוש עם עוז עתיד לאספקת עובדים זרים עבור חברת סיוון.
בין השנים 2000-2001, קיזזה חברת תיעוש את הפסדיה משנים קודמות כנגד הכנסות שנצמחו לה באותן שנים מחברת סיוון. בנוסף, חילקה חברת תיעוש דיבידנד וטענה כי מקורו ברווחים שהיו לה כחברה משפחתית, ומשכך החלוקה אינה חייבת במס.
לעמדת פקיד השומה: "מדובר בהסבת הכנסה מחברה קשורה (עמירם סיוון בע"מ) לחברת תיעוש, הסבה שכל מטרתה הפחתת נטל המס על ידי קיזוז הפסד מועבר כנגד הכנסה זו. לאור סעיף 86 לפקודה, יש להתעלם מהסבה זו ולראות בהכנסה כהכנסתו של המסב (חברת תיעוש).

 

דיון והחלטה-
ביהמ"ש העליון דחה את הערעור ובקביעתו יישם את המבחן הדו שלבי לבחינת מיסוי החברות.
בשלב הראשון- קבע ביהמ"ש כי עניין הסבת הרווחים מחברת סיוון לחברת תיעוש באמצעות ההסכם לאספקת כוח אדם לצורך כך שתוכל חברת תיעוש לקזז את הפסדיה, מהווה תכנון מס שלילי.
בנוסף, הפיכתה של חברת תיעוש לחברה משפחתית וחלוקת דיבידנד ממנה בפטור ממס מרווחים שלא שולם עליהם מס חברות, מהווה גם כן תכנון מס שלילי.
בשלב השני- בשלב זה נבחנה מלאכותיות העסקה, מבחן יסודות הטעמים המסחריים.
לטענת ביהמ"ש "בבסיס עסקאותיהן של חברת סיוון וחברת תיעוש, לא עמדו טעמים מסחריים כלשהם, זולת הרצון להימנע או להפחית את חבות המס החלה על המערערים, ובוודאי שאין מדובר בטעמים מסחריים יסודיים, שבלעדיהם לא היו יוצאות העסקאות אל הפועל".
תכנון המס, העומד בבסיס העסקאות שבוצעו בין חברת סיוון לבין חברת תיעוש, הוא תכנון מס שלילי, הנעוץ בניצול פרצה בחקיקה, לצורך השגת הטבת מס בלתי לגיטימית. כמו כן, העסקאות האמורות מהוות עסקאות מלאכותיות, לפי סעיף 86 לפקודת מס הכנסה, מהן רשאי פקיד השומה להתעלם, ולמסות את המערערים, על פי מהותן הכלכלית של עסקאות אלה.