חוזר מרץ 2013

נושא 1: פסק דין משה ניסים ( ע"מ 1036-08) לעניין מכירת מוניטין

פסק דין זה דן בסוגיית מכירת מוניטין מעורך דין לחברה בשליטתו.

המערער, חבר הכנסת והשר לשעבר מר משה ניסים הקים בשנת 1999, ללא הסכם בכתב, משרד עורכי דין וזאת בבעלות משותפת בחלקים שווים (להלן – "השותפות").

בשנת 2002 הקים המערער חברת עורכי דין נוספת, בבעלותו המלאה. תקופה קצרה לאחר מכן, מכר לה מר ניסים את המוניטין שרכש בכל שנות עבודתו בתמורה ל- 3 מיליון ₪.

כתוצאה מכך, דיווח המערער על רווח הון בגין המוניטין שנצמח משנת 1964, השנה שבה הוסמך כעורך דין. מר ניסים טען כי רווח ההון הנ"ל חייב ב- 10% מס בלבד. חשוב לציין כי עד תיקון 132 הותר סכום אינפלציוני בגין מוניטין גם אם לא שולם, שחושב לפי שיעור עליית המדד ממחצית התקופה שבה נצמחו המוניטין ועד מכירתם. מכיוון שתקופה זו הייתה עתירת אינפלציה כמעט כל הסכום של המוניטין חושב על ידו כסכום אינפלציוני.

פקיד השומה טען כי מדובר במקרה של מכירת זכות בשותפות ולא במכירת מוניטין כפי שטען המערער.

בית המשפט המחוזי קבע כי בכדי להוכיח שהמוניטין הוא עסקי ולא אישי מר ניסים צריך להוכיח כי העביר מרשותו נכס המעניק לחברה יתרון עסקי מסוים, כלומר שהחברה מסוגלת לייצר הכנסות בלעדיו (בלעדי מר ניסים) . בית המשפט קבע כי במקרה זה לא הועבר נכס כלשהו כגון רשימת לקוחות או התנית אי תחרות ולא הוכח כי הסיכונים והסיכויים הכרוכים בנכס המוניטין הועברו. עוד הוסיף בית המשפט כי העסק לא נמכר כעסק חי שבו מר ניסים מתנתק מהעסק בהדרגה כמקובל בהעברות מסוג זה.

השופט אלטוביה פסק כי אין להכיר במקרה זה במכירת מוניטין, אלא יש לראות את המכירה כהסבה של זכותו של המערער בשותפות. בשל כך, חויב מר ניסים במס רווח הון ריאלי של 3 מיליון ₪ ולא בסכום אינפלציוני כפי שביקש.

פסק דין תדיראן עוסק בסוגיה דומה, ניתן לקרוא עליו בחוזר אוקטובר 2012.

נושא 2: חוזר מס הכנסה 5/2011 – הכנסות דמי שכירות ששולמו בדרך ביצוע שיפורים במושכר

לעיתים, דמי שכירות מתקבלים, בנוסף לצורה המקובלת שהינה כסף מזומן, גם באמצעות שווה כסף. דוגמא לכך הינה שיפורים במושכר אשר משמעותם, הוצאה כספית שביצע השוכר לשיפור הנכס בתקופת השכירות.

מס הכנסה פרסם בשעתו חוזר המסדיר את הסוגיה. מטרת החוזר, בין היתר, הינה לספק הנחיות בנוגע לקביעת המועד בו השיפור במושכר יחשב להכנסה אצל המשכיר וכן בנוגע לאופן כימות ההכנסה.

החוזר מסכם, בהתבסס על פסיקה בנושא, מספר מבחנים הקובעים באם שיפורים במושכר מהווים דמי שכירות בידי במשכיר:

  1. מבחן הנהנה העיקרי – כאשר הנהנה העיקרי הינו בעל הנכס, מתחזקת הטענה כי מדובר בהכנסות דמי שכירות.
  2. דמי שכירות ששולמו במזומן – דמי שכירות ששולמו במזומן בסכום נמוך או דמי שכירות בסכום נמוך מהמחיר המקובל בשוק מלמד כי מדובר בהכנסות דמי שכירות.
  3. מבחן המתנדב – ככל שהשוכר הוא זה המציע לבצע את השיפורים במושכר, לא תיזקף הכנסה מדמי שכירות לבעל הנכס.
  4. החזרת הנכס לקדמותו בתום תקופת השכירות – לרוב מצביע כי לא נוצר לשוכר יתרון ולכן לא תיזקף הכנסה מדמי שכירות לבעל הנכס.

עיתוי ההכרה בהכנסה

מבחינה חשבונאית, סכומים שהתקבלו אצל המשכיר מראש בגין תקופות השכירות הבאות יוכרו כהכנסה, על פי תקן דיווח כספי בינלאומי IAS 18,רק בתקופה בגינה שולמו דמי השכירות ולא במועד קבלתה.

מבחינת מס הכנסה, סעיף 8ב לפקודת מס הכנסה קובע כי הכנסה מדמי שכירות (כאשר זו לא הכנסה מעסק) שקיבל נישום מראש תחויב על בסיס מזומן. בנוסף, הוצאות שהוצאו ביצורה של ההכנסה בשנות המס שלאחר השנה שבה הוכרה ההכנסה יותרו בניכוי מכל מקור בשנת המס שבה הוצאו.

במקרה של הכנסות דמי שכירות ששולמו בדרך של ביצוע שיפורים במושכר מועד הדיווח לצורך חיוב המס יהא המוקדם מבין:

  1. סיום תקופת ההשכרה
  2. מכירת הנכס
  3. שימוש המשכיר בשיפורים במושכר ללא כל תמורה או עבור תמורה הנמוכה ממחיר השוק.
  4. המועד בו המשכיר נעשה זכאי לקבל פיצוי בגין פגיעה שנגרמה בשיפורים במושכר.

כימות ההכנסה

ההכנסה שתיזקף למשכיר הנכס תחושב בהתאם לשווי השוק של השיפורים. על הנישום להגיש לפקיד השומה הערכת שווי אשר נעשתה על ידי שמאי מקרקעין או מומחה אחר לגבי הכנסה שנזקפה עבור השיפורים. יש להגיש את הערכת השווי יחד עם דו"ח על ההכנסות לשנת המס המדוברת או במועד הגשת הדיווח הנדרש לפי חוק מיסוי מקרקעין, על פי המוקדם.

חשוב לציין כי:

הוראות החוזר תקפות לכל העסקאות החל מיום פרסום החוזר – 8/05/2011

הוראות החוזר לא יחולו במקרים הבאים:

  1. עסקה בין "צדדים קשורים".
  2. הנכס המושכר הינו דירת מגורים בבעלות יחיד (אלא אם כן בוצעו במושכר שיפורים משמעותיים).
  3. העסקה עומדת בהגדרת "מכירה" לעניין חוק מיסוי מקרקעין, כלומר, חוזה השכירות הוא לתקופה של יותר מ- 25 שנים.

נושא 3: עדכון תקרות הוצאות נסיעה לחו"ל

לאחרונה עודכנו תקרות הוצאות נסיעה לחו"ל המותרות בניכוי על פי תקנות מס הכנסה.

להלן התקרות המעודכנות:

הוצאות לינה מוכרות:

1-7 לילות : עד 259$ ללילה (לפני כן – 255$)

8-90 לילות : 75% מההוצאה אך לא פחות מ – 114$ ולא יותר מ – 194$ ללילה (לפני כן לא פחות מ – 112$ ולא יותר מ – 191$)

90 לילות ומעלה : 114$ ללילה, החל מהלילה הראשון (לפני כן – 112$)

הוצאות אש"ל מוכרות:

אם נדרשו הוצאות לינה : 73$ ליום (לפני כן – 71$)

אם לא נדרשו הוצאות לינה : 122$ ליום (לפני כן – 120$)

הוצאות שכירות רכב:

עד 57$ ליום, כולל הוצאות דלק ( לפני כן – 56$)