חוזר פברואר 2018

סיווג הכנסה מהשכרת דירות מגורים- פס"ד לשם ובירן
טיוטת חוזר מס הכנסה

בינואר האחרון, ניתן פסק דין בבית המשפט העליון בעניינם של לשם ובירן.
רקע:
באירוע הראשון (לשם)- מדובר בשני אחים אשר קיבלו הכנסה מהשכרת 27 נכסים, מרבית הדירות הנן
דירות מגורים.
הסוגיה שנידונה במקרה הנ"ל היא על סיווג דמי השכירות. האם יש לסווגם כהכנסה מעסק לפי סעיף
2(1) לפקודת מס הכנסה, או שמא מדובר בדמי שכירות שמקורם באחוזת בית או קרקע החייבים במס ויש לסווגם לפי סעיף 2(6) לפקודה.
באירוע השני (בירן)- מדובר על עורך דין ובעלים של משרד עורכי דין העוסק בתחום הפיתוח פרויקטים בנדל"ן שקיבל דמי שכירות מהשכרת למעלה מ-20 דירות מגורים. השאלה שעלתה במקרה האמור,
האם דמי השכירות יסווגו כהכנסה מעסק או כהכנסה המתחייבת לפי סעיף 2(6) לפקודה.

על רקע פסקי הדין הוציאה רשות המיסים חוזר שמטרתו לפרט את השיקולים שיש לקחת בחשבון כאשר בוחנים כיצד לסווג הכנסה מדמי שכירות.

מבחני סיווג ההכנסה מהשכרת דירות למגורים לאור פסק דין לשם ובירן והפסיקה
שקדמה לו

נקבע בפסיקה, כי יש להבחין בין הכנסה פירותית פאסיבית (הממוסה לפי סעיף 2(6) לפקודה) ובין הכנסה פירותית אקטיבית (הממוסה לפי סעיף 2(1) לפקודה).
א. המבחן הכמותי- היקף הדירות וההיקף הכספי של ההכנסות
מפסק הדין עולה כי קיימת אבחנה בין השכרת דירה בודדת לבין השכרת ריבוי דירות. לעניין זה
נקבע כי 20-30 דירות עולות לכדי היקף נכסים רחב, מה שעשוי ללמד על אופייה העסקי של הפעילות.
ב. תדירות העסקאות או הפעולות
על פי מבחן זה, תדירות גבוהה של עסקאות או פעולות מסוג זה (לדוגמא, כריתת הסכמי שכירות, פעולות שיווק, גביה, החזקה ועוד) יעידו על אופייה המסחרי של העסקה.
במקרים בהם מדובר על נישום המשכיר דירות מגורים, תיבחן התדירות ביחס לעסקאות ההשכרה
אותן ביצע.
בפסק דין לשם ובירן, הודגש כי למספר הדירות השלכה ישירה על היקף הפעולות הנדרשות לצורך
השכרתן. על פי ביהמ"ש העליון "דירות מגורים שבהם מתגוררים דיירים רבים על פי חוזים מחייבים תחזוקה…כל אלה, בהצטברותם יחד, יוצרים מסה קריטית של פעילות שאין דרך אחרת לתארה אלא כפי שהיא: עסק".

ג. ידענותו ובקיאותו של הנישום
על פי מבחן זה, אדם ששואף לעשות עסקים בתחומים בהם הוא בעל ידע ובקיאות. מכאן, ככל שבקיאותו של הנישום בתחום מסוים רבה יותר, כך הנטייה לסיווג פעילותו כעסק גבוהה יותר.
ד. מבחן העל- הנסיבות האופפות את הפעילות
מבחן זה הנו "מבחן גג", במסגרתו יש לבחון את כל הנסיבות הרלוונטיות לגיבוש ההחלטה- האם
מדובר בהכנסה פאסיבית או הכנסה מעסק.
* קיימים מבחנים נוספים כמו קיומה של פעילות מתמשכת, פיתוח והשבחה, אופן והמימון ועוד
אותם יש לבחון על מנת לגבש החלטה בנוגע לסיווג ההכנסה.

לעמדת רשות המסים
1. היקף הדירות- יש להבחין בין השכרת דירת מגורים בודדת לבין השכרת ריבוי דירות מגורים.
על מנת לאפשר ודאות מסוימת, על פי רשות המסים, הכנסה מהשכרת של עד 5 דירות
מגורים תחשב כהכנסה פאסיבית. השכרה של למעלה מ-5 דירות ופחות מ-10 דירות תיבחן
בהתאם למבחנים השונים שהוצגו בסעיפים הקודמים.
2. היקף ההכנסה- ככל והיקף ההכנסה מדמי שכירות גדול ביחס למשאביו האחרים של הנישום,
מבחן זה יקבל משנה תוקף.
היקף נרחב של הכנסה מדמי שכירות יטה את הכף לסיווג ההכנסה כהכנסה מעסק.
3. מנגנון- קיום מנגנון של ניהול פעילות ההשכרה, לרבות פעולות שיווק, גביה, הנהלת חשבונות
וכדומה, יחזק את הנטייה לסווג את ההכנסה כהכנסה מעסק.
4. תקופת ההשכרה- השכרה לתקופות קצרות תתמוך אף היא בנטייה לסווג את ההכנסה
מדמי השכירות כהכנסה מעסק.


תשלום גמלת אובדן כושר עבודה לעניין דמי אבטלה

לאחרונה, דחה בין הדין האזורי לעבודה תביעתו של מבוטח לתשלום דמי אבטלה כיוון שלא נצברה לו
"תקופת אכשרה".

תמצית המקרה
המבוטח עבד בחברת רפא"ל מזה עשרות שנים, ובנוסף היה מבוטח בקרן פנסיה.
בעקבות אובדן כושר עבודה מלא, החל לקבל קצבת נכות חודשית למשך שנתיים ועד ליום 30.10.2016.
במשך התקופה בה קיבל קצבת נכות מקרן הפנסיה לא קיבל שכר מרפא"ל.
ביום 30.11.2016 פוטר המבוטח ממקום עבודתו ובמרץ 2017 הגיש תביעה לדמי אבטלה.

רקע חוקי
מבוטח לעניין אבטלה, תושב ישראל, עובד שכיר שזכאי לשכר בעדו חייב לשלם המעסיק דמי ביטוח,
אשר מלאו לו 18 שנה וטרם הגיע לגיל פרישה.
השלמת תקופת אכשרה של 12 חודשים לפחות, שבעדם שולמו דמי ביטוח אבטלה בתוך 18 החודשים
שקדמו לתחילת תקופת האבטלה.
מחלה או תאונה שלא שולמו בגינם דמי מחלה, מאריכים את תקופת ההתייחסות של 18 החודשים
ב-6 חודשים נוספים.

החלטת בית הדין לעבודה
המוסד לביטוח לאומי דחה את תביעתו של המבוטח לקבל דמי אבטלה מהנימוקים הבאים:
1. המבוטח אינו עובד ברפא"ל בפועל החל מתאריך 31.10.2014, שכן החל ממועד זה ועד למועד פיטוריו קיבל המבוטח קצבת אובדן כושר עבודה ממנה נוכו דמי ביטוח לאומי.
2. בתקופה בה קיבל המבוטח קצבת אובדן כושר לא ענה להגדרה מבוטח לעניין אבטלה, תשלומי הקצבה אינם בגדר שכר.
3. גם אם תוארך התקופה לתקופה המקסימלית, לא ישלים המבוטח את תקופת האכשרה הנדרשת.

תיקון החוק הנוגע לחברות בית

חברת בית, היא חברה שהתאגדה לפי חוק החברות, אך לא יחול עליה משטר של מס חברות(מס חברות ומס דיבידנד), אלא בעלי המניות ימוסו על רווחיה כאילו קיבלו את רווחי החברה ישירות לידיהם
הטבת המס העיקרית שניתנה לבעלי מניות חברת בית, היא במיסוי רווחי הון ומס שבח, אשר לגביה יחול מס יחד ששיעורו נכון להיום 25%. בשונה משיעור המס שיכול היה לחול עליה בחברה רגילה (מס נצבר של עד 50% כולל מס דיבידנד).
בנוסף, קיימת אפשרות לקזז את הפסדי החברה כנגד הכנסות בעלי המניות.
ישנם מקרים בהם הגדרת החברה כ"חברת בית" עלולה להביא לחבות מס גבוהה יותר.

ביום ה-17.01.2018 פורסם תיקון 245 לפקודת מס הכנסה, בעניין סעיף 64 לפקודה הקשור למעמדן
של חברות בית.
במסגרת התיקון הוחלפו הוראות סעיף 64 ונקבעו כללים לעניין מיסוי חברות בית וכן, כללים למיסוי
בעלי המניות המחזיקים בה.
עד לפרסום התיקון, חברה הייתה רשאית לבחור עם הגשת הדוח האם להיחשב כחברת בית בשנה אליה מתייחס  .
בהתאם לתיקון סעיף 64 לפקודה, חברה העומדת בדרישות הסעיף כמפורט מטה, ובחרה להיחשב כחברת בית עליה להגיש בקשה תוך 3 חודשים מיום התאגדותה.
במידה וחברה מעוניינת להפסיק להיחשב כחברת בית, עליה להודיע לפקיד השומה עד ל-30 בנובמבר
שהיא חוזרת בה מבקשתה. החברה תחדל להיות חברת בית משנת המס העוקבת.

בהתאם לתיקון, חברת בית היא חברת מעטים על פי סעיף 76 לפקודה, ומתקיימים בה כל התנאים הבאים:
1. מספר  בעלי המניות בה אינו עולה על 20.
2. בין בעלי המניות בחברה אין תאגיד שקוף המאפשר לבחור בכל שנת מס את אופן המיסוי שלו.
3. החברה עוסקת רק בהחזקה של בניינים או קרקעות, במישרין או עקיפין.
4. כל נכסי החברה החל מהיום שבו חלפו 6 חודשים מיום התאגדותה הם אחד או יותר מהבאים:
– בניין או קרקע שהושלמה בניית בניין עליה בתוך חמש שנים ממועד תחילת ההחזקה בקרקע.
–  מזומנים המשמשים אותה לרכישת בניינים או קרקעות, ובלבד שתחזיק במזומנים אלו לכל היותר 12
חודשים מתום שנת המס שבה הושקעו בחברה, או מזומנים בשל רווחים שלא חולקו וחויבו בשיעורי המס של היחיד/בעל המניות.
5. חברה תושבת חוץ יכולה להיחשב כחברת בית וזאת במידה והיא מהווה תאגיד שקוף במדינת תושבותה.
6. על החברה לא חל חוק עידוד להשקעות הון. (יכול שיחול עליה פרק שביעי 1 לחוק האמור לעניין
הטבות מס הניתנות ליחיד).
7. החברה הגישה בקשה להיחשב כחברת בית, בהודעה שחתמו עליה כל בעלי המניות והבקשה הוגשה בתוך 3 חודשים מיום התאגדותה.

במסגרת התיקון נקבעו ההוראות הבאות:
1. חברה שהוראות סעיף 64 (לפני התיקון) חלו עליה על פי הדוח שהגישה לשנת המס 2016- תחשב
כחברת בית גם בשנים 2017 ואילך וזאת גם אם לא עמדה בתנאים שהתפרסמו בתיקון.
2. חברה שבדוח השנתי ל-2015 דווחה כחברת בית וטרם הגישה את הדוח השנתי ל-2016, ומעוניינת
להיחשב כחברת בית בשנת
2016- עליה להגיש מכתב בקשה להיחשב כשכזו עד 60 יום ממועד פרסום התיקון .
3. חברה שעל פי הדוח האחרון שהגישה לא נחשבה חברת בית– עליה להגיש מכתב בקשה להיחשב
חברת בית עד 60 יום ממועד פרסום התיקון ותוכל להיחשב כחברת בית החל מיום ההודעה .
בנוסף, על חברה זו לעמוד בכל התנאים ע"פ התיקון לחוק.

 

 

הבחנה בין הלוואה עסקית לפרטית לעניין ניכוי הוצאות מימון פס"ד בן צבי וגזית

לאחרונה, פורסם פסק דין הדן בהבחנה בין הלוואה עסקית להלוואה פרטית לעניין ניכוי הוצאות
מימון.

עובדות המקרה

המערערת היא אלמנה, רוקחת במקצועה, ולה שתי בנות. למערערת דירה שרכשה בשנת 1985.
בשנת 1995, נטלה המערערת הלוואה בסך של 450 אלפי ש"ח ונרשמה משכנתא על הדירה.
בשנת 1997, פרעה המערערת את ההלוואה ונטלה הלוואה אחרת (מבנק אחר) ובסך 750 אלפי ש"ח
ונרשמה משכנתא על הסכום האמור.
ב-1998 מכרה המערערת את הדירה לבתה בהסכם מכר, תמורה 450 אלף דולר ארה"ב. לצורך מימון רכישת הדירה, נטלה בתה הלוואה בסך של 1,134 אלפי ש"ח. מתוך סכום ההלוואה שנטלה 274 אלפי ש"ח הועברו למערערת, והיתרה לפירעון הלוואת המערערת. בעקבות זאת, המשכנתא על הדירה הוסרה.
ב-2001 בוטל הסכם המכר בין המערערת לבתה עקב קשיים כלכליים של בתה.
בין השנים 2002-2005 נעשו מספר ניסיונות במסגרת כינוס נכסים לפנות את הדירה אך הצורך בפינוי נדחה מעת לעת לאור הסדרי תשלום שהושגו.
החל משנת 2005 הושכר שטח בתוך הדירה לחברות סלולריות, לצורך הצבת ציוד הקשור לאנטנת
סלולר.
בסוף 2008 נרשמה משכנתא לטובת הבנק על זכויות הבעלות של המערערת בדירה.
בתקופה האמורה, המערערת לא גרה בדירה, אך בתה וילדיה התגוררו בדירה.
הסוגיה שנדונה בפסק הדין היא ביחס לשאלת זכאותה של המערערת לנכות את הוצאות המימון ששילמה בגין המשכנתא. לטענת המערערת הוצאות אלו שימשו לצורך ייצור הכנסות השכירות שנתקבלו מחברות הסלולר וכן ל"הצלת" הדירה ממימושה על ידי הבנק.

החלטת בית המשפט

הערעור בסוגיית הוצאות המימון נדחה. על פי בית המשפט, הוצאות המימון הוצאו במישור הפרטי.
העובדה שהדירה הייתה בסכנת מימוש בידי כונס הנכסים הייתה פועל יוצא של הסתבכות אישית בחובות והוצאות המימון ששולמו בעקבות נטילת הלוואה אינן מהוות הוצאה בייצור הכנסה.
השופט הוסיף כי אילו רכישת הדירה הייתה ממומנת מלכתחילה במימון זר, המערערת הייתה יכולה
לתבוע הוצאות מימון. במידה והיה נעשה שימוש בהון זר לשם רכישת נכסים מניבים ורק לאחר מכן שימוש בהון עצמי לא היה מתעורר קושי בתביעת הוצאות המימון.