מיסוי הכנסות דיבידנד שמקורן ברווחי שערוך- חוזר שנתי 2018

פס"ד אורון אחזקות מלונאות ותיירות בע"מ

לאחרונה פורסם פסק דין העוסק במיסוי דיבידנדים שחולקו לחברת אורון אחזקות מלונאות ותיירות בע"מ ע"י חברת בת.
הסוגיה שעולה בפסק הדין היא מהו המקור הרווחים שמתוכם חולקו הדיבידנדים.

רקע וטענות הצדדים
אורון אחזקות (להלן: "חברת האם") הוקמה ב-2007, עיקר יעודה בשנים 2008-2011 היה החזקת מניותיה של חברת מלונות אסטרל (להלן: "חברת הבת"). בבעלותה של חברת הבת באותה תקופה 4- מלונות בעיר אילת.
חברת הבת יישמה בדוחותיה הכספיים את מודל השווי ההוגן לנדל"ן להשקעה שבבעלותה. יישום שיטת השווי ההוגן כאמור יצר אצל חברת הבת רווחים במישור החשבונאי. חלק מרווחים אלו שימש מקור לחלוקת הדיבידנדים.
לטענת חברת האם, הדיבידנדים אינם חייבים במס חברות בידיה, וזאת מכוח סעיף 126(ב) לפקודת מס הכנסה.
לטענת פקיד השומה, סעיף 126(ב) אין חל בנסיבות המקרה מפני שהחלוקה התבססה, רובה ככולה, על "רווח חשבונאי" שנרשמת בדוחותיה של חברת הבת, רווח שלא חויב במס חברות בידי חברת הבת ולא היה "הכנסה" בידיה.

דיון והחלטה
הדיון בסוגיה התייחס למספר שלבים.
ניתוח סעיף 126(ב)
השופט קירש מבית המשפט המחוזי ניתח את סעיף 126(ב) לפקודה, תכליתו של סעיף 126(ב) היא לשמר את מודל המיסוי הדו שלבי באותם מקרים בהם קיימת שרשרת של שתיים או יותר חברות, ולמנוע מיסוי רב שלבי כתוצאה מהטלת חיוב במס על דיבידנד בין-חברתי.
על מנת שדיבידנד לא יכלל בהכנסה החייבת חברת האם, על פי השופט קירש צריכים להתקיים 5 יסודות של הוראות החוק:

  1. חולקו רווחים או חולק דיבידנד.
  2. הדיבידנד מהווה הכנסה בידי מקבלו.
  3. מקור הדיבידנד הוא ב"הכנסות", דהיינו הכנסות של החברה המחלקת.
  4. ההכנסות, שהן מקור החלוקה, הופקו או נצמחו בישראל.
  5. הדיבידנד נתקבל במישרין או בעקיפין מחבר בני אדם החייב במס.

השופט קבע כי עיקר המחלוקת בערעור מצוי בסעיף 3 לעיל. לא יכולה להיות מחלוקת כי לעניין שומתה של חברת הבת דנן, רווחי השערוך לא נחשבו ל"הכנסה" בידיה. "הכנסה" כהגדרתה בסעיף 1 לפקודה היא "סך כל הכנסתו של אדם מן המקורות המפורשים בסעיפים 2 ו-3, בצירוף סכומים שנקבע לגביהם בכל די‑ שדינם כהכנסה לעניין פקודה זו". ואכן כמצופה, חברת הבת נהגה לתאם את השינויים בערך הנדל"ן להשקעה בדו"חות ההתאמה לצרכי מס הכנסה שלה, כך שרווחי השערוך לא נתפסו כחלק מה"הכנסה" שלה לצורכי מס ולא השפיעו על חבותה במס חברות.
רווחי שערוך אינם נחשבים הכנסה כמשמעותה בפקודה בעת רישום הרווח בדו"חות הכספיים בשל עקרון המימוש המושרש היטב בדיני המס.

כפל מס
השופט קירש, בחן את טענת חברת האם לפיה גישת פקיד השומה מובילה בהכרח להטלת מס כפולה על עליית ערך הנדל"ן להשקעה עד למועד חלוקה הדיבידנד: פעם אחת בידי חברת האם עקב אי תחולתו של סעיף 126(ב) על הדיבידנד עצמו, ופעם נוספת בעת מכירת הנדל"ן להשקעה- כאשר אותה עלייך ערך תהווה חלק מן השבח אשר יחויב במס בידי חברת הבת.
לדעת השופט קירש, המושג "הכנסות" שבסעיף 126(ב) פירושו הכנסות שכבר התגבשו בעיני דיני המס, ולא הכנסות שעשויות להיווצר בעתיד, בייחוד כאשר המילה "הכנסות" באה לזהות את "מקורם" של הדיבידנדים, והרי הדיבידנדים מחולקים היום, בהווה, והמקור לחלוקתם אמור להימצא היום, בהווה.
לטענת השופט, הפתרון לקושי כפל המס מצוי בהסדר שאומץ בסעיף 100א1 לפקודה, אך כאמור אינו חל במקרה הנדון.
החזרת המצב לקדמותו
כפתרון חלופי, שמא עמדתה לא תתקבל, הציעה חברת האם להשיב את הדיבידנדים הנדונים לידי חברת הבת, כלומר להחזיר את המצב לקדמותו ובכך לבטל למפרע את חבות המס הנטענת על ידי הפקיד השומה.
הדיבידנדים חולקו לפני שנים, ומעשה חברת הבת בחלוקתן "הכה שורש בקרקע המציאות". תוכן הדוחות הכספיים של חברת האם הושפע מקיום הדיבידנדים ומסכומם. אף נראה כי חלוקת הדיבידנדים לידי המערערת אפשרה לה לחלק דיבידנדים לבעלי המניות היחידים בה.
לאור האמור, דחה השופט את בקשתה של חברת האם לבטל את הדיבידנדים שקיבלה מחברת הבת.

לסיכום:
הערעור נדחה בעיקרו.
(א) טענת חברת האם כי הדיבידנדים הנדונים אינם חייבים במס בידיה מכוח סעיף 126(ב) לפקודת מס הכנסה – נדחית;
(ב) רשות המסים מצווה לפעול בהתאם לאמור בסעיף 86 לעיל, בכפוף לסייגים המצוינים, אם וכאשר הנדל"ן להשקעה יימכר בעתיד על ידי חברת הבת;

(ג) אין מקום לשעות להצעת חברת האם "להחזיר את המצב לקדמותו" על ידי ביטול חלוקת הדיבידנדים למפרע;