מיסוי תשלומים שקיבלה אלמנתו של עורך דין בכיר- חוזר ינואר 2019

פס"ד עינת זליכוב

לאחרונה, פורסם פס"ד בעניינה של עינת זליכוב בגין תשלומים שקיבלה ממשרד עו"ד גורניצקי בעקבות פטירתו של עו"ד אריאל זליכוב.
המחלוקת בפסק דין זה נוגעת לסיווגם  ואופן מיסויים של התקבולים האמורים בשנות המס 2010-2013.

רקע
המערערת, גברת עינת זליכוב, היא אלמנתו של עו"ד אריאל זליכוב ז"ל. אריאל התחיל את
דרכו במשרד עורכי הדין גורניצקי כמתמחה בשנת 1980 והמשיך לעבוד בו כעור דין שכיר.
בשנת 1988 מונה אריאל להיות שותף במשרד.
בשנת 2009 נפטר אריאל בטרם עת והוא בן 54.
במשך ארבע שנים לאחר פטירתו של אריאל, קיבלה המערערת באופן שוטף סכומי כסף ממשרד גורניצקי, בהתאם להוראות הסכם השותפות.

טענות הצדדים
לטענת גב' זליכוב, מדובר בסכומי פנסיה שיש לסווגם כקצבה בהתאם לסעיף 5(2) לפקודת מס הכנסה, שעליה חל פטור חלקי לצד שיעור מס מוגבל. לחלופין, סבורה  כי ניתן לראות בכספים שקיבלה כתמורה ממכירת מוניטין וזכויות שנקבעו בהסכם השותפות. לעומת זאת, לגישת פקיד השומה התקבולים שקיבלה המערערת מהווים הכנסה שמקורה בסעיף (2) לפקודה, שלא מיגיעה אישית. לחלופין טען פקיד השומה לסיווג הוני של התקבולים.

דיון והחלטה
השופט קירש מבית המשפט העליון קיבל את הערעור בחלקו. השופט ניתח את עמדתו של פקיד השומה וקבע כי אמנם התקבולים שקיבלה גב' זליכוב שולמו מתוך רווחי השותפות אך היא לא הייתה שותפה בפועל לאותה פעילות ולכן היא נטולת כל זיקה, בעלות או מעמד ביחס לשותפות, פרט לזכאותה לקבל את אותם התקבולים ע"פ ההסכם. לאור זאת, לא ניתן להתייחס לתקבולים אלו כהכנסה עסקית.
בחינה האם חל על התקבולים סעיף 2(5) לפקודת מס הכנסה:
סעיף 5(2) לפקודה שכותרתו "גימלאות" דן בהכנסה פירותית שמקורה ב"קיצבה, מלוג או אנונה". בפקודה אין הגדרה למונח "קצבה" לצורך סעיף 2(5), ומעטה הפסיקה הישראלית אשר נדרשה לפרש מונח זה בתחום המיסוי. השופט מנה 6 תכונות ליישום סעיף 2(5) לפקודה:
1. מחזוריות- ככלל, קצבה משתלמת מדי תקופה (למשל, מדי חודש) והיא איננה תמורה חד פעמית.
2. קביעות או יציבות הסכום- גובה הקצבה התקופתית יהיה לרוב קבוע ויציב וישתנה כתוצאה     מהתאמות מובנות (למשל, עקב הצמדה ליוקר המחייה(.
3. תשלום על פני תקופה ארוכה- תקופת תשלום הקצבה תהיה בדר"כ ממושכת (למשל עד גיל מסוים או לכל החיים).
4. צבירת זכאות- גובה הקצבה עשוי להיקבע על בסיס צבירת זכאות על פי מדד כלשהו של ותק או תרומה.
5. הפרשה או ההשתתפות כספית- המקורות לתשלום הקצבה עשויים לנבוע מהפרשת סכומים בעבר ע"י המשלם או המקבל או שניהם.
6. ייעוד סוציאלי- עצם תשלום הקצבה עשויה לבטא דאגה לרווחת המקבל ולביטחונו הכלכלי.
מבחינת התכונות האמורות הסיק השופט קירש כי התקבולים הנדונים לא התאפיינו במרבית תכונות ה"קצבה", ופרט למחזוריות מסוימת והסיוע הכלכלי שהיה בהם לגב' זליכוב לאחר מותו של בעלה, קשה להצביע על סממנים נוספים אשר בכוחם להביא למסקנה כי לפנינו תכנית או הסדר לתשלום קצבה.
בחינה האם לתקבולים אופי הוני
לאחר עיון במכלול הוראות הסכם השותפות ושקילת נסיבות המקרה דנן, השופט הגיע למסקנה כי יש להביט על התקבולים הנדונים כתמורה בגין מכירת נכס (זכויות), הנתונה למיסוי לפי חלק ה לפקודה.
הגדרת סוג הנכס שנמכר
בהמשך למסקנתו של השופט כי יש להביט על התקבולים כתמורה ממכירת נכס, עלתה השאלה באשר למהות הנכס שנמכר. השופט קבע כי הנכס הנמכר אינו כולל בחלקו מוניטין מזוהה ומופרד אלא אך ורק את חלקו של המנוח בזכויות השותפות.

לסיכום, נקבע כי יש לסווג את התקבולים הנדונים כתמורה בגין מכירת נכס הון. לצורך חישוב המס, יש לראות את הנכס כמורכב משכבות שונות כך שעל גבי השכבה המקורית והבסיסית שנרכשה בשנת 1988 (שיעור השותפות המקורי), התווספו שכבות אחרות של זכויות המסתכמות יחד לשיעור השותפות הסופי בעת הפטירה. שיעור המס השתנה במהלך התקופה עד למועד פטירתו של מר זליכוב ולכן חישוב המס נעשה באופן לינארי.
על מנת לדעת מהו רווח ההון המדויק יש לדעת מהו הסכום אשר השקיע המנוח. השופט איפשר לגב' זליכוב לאתר את סכום הרכישה תוך 90 יום.