קיזוז הפסדים במפעל מעורב, נובמבר 2011
חוזר זה מבהיר את אופן ייחוס וקיזוז הפסדים שמקורם במפעל מעורב. סעיף 74 החדש לחוק עידוד השקעות הון (שהוחלף במסגרת תיקון מספר 60), בא להסביר את אופן ייחוס ההכנסה החייבת ממפעל תעשייתי שהוא מפעל מעורב לחלקי המפעל השונים.
ע"פ סעיף זה, מפעל מעורב הינו מפעל שנעשתה בו הרחבה אחת או יותר ושמתקיימים בו אחד מאלו:
1. חלקו הוא מפעל מאושר וחלקו אינו מפעל מאושר.
2. חלקו הוא מפעל מוטב וחלקו אינו מפעל מוטב.
3. יש בו מספר חלקים מאושרים או מספר חלקים מוטבים, שהוקמו במועדים שונים.
החוזר מתבסס על ההלכות שנקבעו בפסקי דין כרמל אולפנים ומודול בטון.
פס"ד כרמל אולפנים- עוסק בקיזוז הפסדים מועברים שנוצרו מפעילות מפעל מאושר.
החברה נוסדה בשנת 1988 ובאותה שנה קיבלה אישור להקמת מפעל במסלול המענקים. בשנת 1995 אישר מרכז ההשקעות לחברה כתב אישור נוסף להרחבת המפעל במסלול חלופי. לחברה נבעו הפסדים רבים בשנות פעילותה הראשונות, עד לשנת המס 1996 שבה נבעה לחברה לראשונה הכנסה חייבת. ההכנסה כללה הכנסות משני המסלולים המאושרים וכמו כן הכנסה שמקורה בנכסים שלא אושרו, כלומר הכנסות רגילות, חייבות בשיעור מס חברות.
המחלוקת המשפטית הייתה מאילו הכנסות זכאית החברה לקזז את הפסדיה המועברים שנצברו עד לשנת 1996. החברה בחרה לנקוט בעמדה כי הכנסה חייבת לפי סעיף זה הינה ההכנסה השוטפת, מכל המקורות, לפני קיזוז הפסדי העבר, כלומר, במקרה זה החברה קיזזה את ההפסדים מההכנסה הרגילה בעלת שיעור המס הגבוה יותר. פקיד השומה טען כי ההכנסה החייבת הינה ההכנסה השוטפת לאחר קיזוז הפסדי העבר ורק את הכנסה זו יש לפצל בהתאם לחלקי המפעל. כלומר, יש לקזז תחילה את ההפסדים המועברים כנגד ההכנסה מכל המקורות ורק את היתרה יש לפצל בהתאם ליחס המפעלים השונים (הכנסה מאושרת / הכנסה רגילה).
בית המשפט העליון פסק כי אין לייחס את כל הפסדי העבר להכנסה הרגילה בלבד וקבע כי קיזוז ההפסדים יבוצע בהתאם לשנים שבהם נוצרו ההפסדים ובהתאם לחלקי המפעל המאושרים שהיו לחברה באותן שנים. כמו כן קבע בית המשפט כי הפסדים מועברים שהיו לחברה בטרם הפיכתה למפעל מאושר יש לקזז מפעילות מאותה תקופה. הפסדים מן העבר שנוצרו במפעל המעורב יש לייחס לכל פעילות המפעל המעורב בצורה פרופורציונאלית.
פס"ד מודול בטון– עוסק בקיזוז הפסדים שוטפים מעסק כנגד הכנסה פטורה ממפעל מאושר.
לחברה היו הכנסות פטורות ממפעל תעשייתי שהוא מפעל מאושר וכן הכנסות רגילות חייבות במס חברות ממפעלים אחרים. החברה החזיקה בחברת כלל בטון בע"מ, חברת בת אשר לא הייתה במעמד של מפעל מאושר. לחברת הבת הפסדים לצרכי מס. במסגרת הדוחות המאוחדים, קיזזה חברת מודול בטון בע"מ את הפסדיה של חברת הבת כנגד הכנסותיה הרגילות בלבד. את יתרת ההפסדים שנותרו העבירה לשנים הבאות. כלומר, החברה לא קיזזה את ההפסדים של חברת הבת כנגד הכנסותיה הפטורות.
לטענת פקיד השומה, החברה הייתה צריכה לקזז את יתרת הפסדיה של חברת הבת שלא קוזזו מההכנסות הרגילות כנגד ההכנסות הפטורות ולא להעבירן לשנים הבאות.
בית המשפט העליון קבע כי אין לחייב נישומים בקיזוז הפסדים שוטפים מעסק כנגד הכנסותיהם הפטורות מהמפעל המאושר וכי ניתן להעביר הפסדים אלו לשנים הבאות.
חשוב להדגיש כי:
1. בהתאם להלכת פס"ד כרמל אולפנים, קיזוז הפסדים מועברים יתבצע כנגד הכנסות מכלל תוכניות המפעל שהיו קיימות במועד היווצרות ההפסד לרבות הכנסה פטורה.
2. במידה ונותרת יתרת הפסד באחד מחלקי המפעל ומנגד קיים רווח בחלק אחר של המפעל, יש חובה לקזז את ההפסד כנגד הכנסה חייבת הנובעת מאחד מחלקי המפעל האחרים החייבים במס, מופחת או רגיל, בהתאם להעדפת החברה. במידה ולחברה חלק מפעל שבו קיימת הכנסה פטורה, לא תהא חובת קיזוז של יתרת ההפסד השוטף כנגד הכנסה פטורה זו, החברה תהא רשאית לעשות כך.
3. הלכות שנקבעו בפסקי דין הנ"ל לא תקפות לגבי חברה שכל הכנסותיה נובעות ממפעלים מאושרים שאושרו לאחר תיקון 60. גם במידה ולחברה קיימת יתרת הפסדים שנוצרו לאחר תיקון 60, קיזוז ההפסדים יבוצע כאמור בסעיף 74 החדש.