שינויים בכללי הזיכוי ממס זר
פסק דין גמול אמריקה
לאחרונה, פסק בית המשפט העליון בעניין חברת גמול אמריקה . פסק הדין עוסק בעיקר בנושא מניעת כפל מס הנוגע לאמנת המס עם ארה"ב.
רקע-
לחברת גמול אמריקה נצמח בשנת 2006 רווח הון בארה"ב עליו שולם מס בארה"ב, מרבית סכום המס שולם בשנת 2009.
על פי סעיף 207ב לפקודת מס הכנסה, מס חוץ יהיה בר זיכוי כנגד מס ישראלי החל בשנת מס, רק אם שולם במדינת החוץ לא יאוחר מ24 חודשים מתום אותה שנת מס.
החברה ביקשה לקבל זיכוי עבור המס ששולם בחו"ל, למרות שעברו יותר מ-24 חודשים. החברה ביקשה להתעלם ממגבלת הזמן שקבועה בסעיף, ולהתיר לה את "המס התיאורטי" וזאת מאחר שלפי הוראות האמנה למניעת כפל מס בין ישראל לארה"ב גוברות על הוראות החוק בישראל.
בית המשפט המחוזי פסק בעבר לטובת החברה וקבע כי תכלית האמנה היא מניעת כפל המס ועיקרון זה גובר על מגבלות הדין הפנימי (פקודת מס הכנסה).
לאחרונה הוגש ערעור על ידי פקיד השומה ובית המשפט העליון שינה את קביעת בית המשפט המחוזי.
דיון והחלטה-
בית המשפט העליון קיבל את הערעור של פקיד השומה ונימוקיו היו:
על פי סעיף 26(3) לאמנת בין ישראל לארה"ב בנוגע למיסים על הכנסה, הזיכוי יעשה "בהתאם להוראותיהם ובכפוף להגבלותיהם של דיני ישראל..". כלומר, ההגבלות בדין הפנימי גוברות על תכלית האמנה.
בנוסף, העיקרון הכללי המצוי באמנה והמאפשר זיכוי על מיסי החוץ ששולמו בארה"ב כפוף לדיני מדינת ישראל.
ייחוס הוצאות מימון בגין הלוואה לצורך רכישת מניות כנגד הכנסות מדיבידנד ורווח הון מאותן מניות
הלכת ארקין
בחודש מאי האחרון, פסק בית המשפט העליון בעניינה של חברת ארקין תקשורת. הסוגיה המרכזית שנדונה הייתה שאלת ההכרה בהוצאות המימון בגין הלוואת שנלקחה לצורך רכישת מניות, האם יש לייחס הוצאות מימון אלה כנגד הכנסות מדיבידנד ומרווח הון שנצמחו ממניות אלו.
רקע-
החל מ-2005 רכשה חברת ארקין כ-3% ממניותיה של חברת בזק בסכום של כ-540 מיליון ש"ח, ב-2008 רכשה אחוז נוסף מחברת בזק. הרכישות מומנו על ידי הלוואות.
את הוצאות המימון אשר נבעו לארקין מידי שנה, היוונה לעלות רכישת המניות, דבר שהגדיל את יתרת המחיר המקורי של המניות והקטין את רווח ההון שדווח לצרכי מס.
במהלך השנים, קיבלה ארקין דיבידנדים בגין החזקתה במניות חברת בזק, הכנסה זו פטורה ממס (דיבידנד בין חברות פטור ממס).
בשנים 2009 ו-2010 נמכרו המניות.
לעמדת פקיד השומה:
בנוגע להוצאות המימון, ניתן לנכותן באופן שוטף ולא להוון אותן לעלות המניות. כלומר, נדרש היה לנכות בכל שנה את הוצאות המימון אל מול ההכנסה מדיבידנד לאותה השנה.
באשר להוצאות המימון בשנים בהן נמכרו המניות, ניתן לנכות לפנים משורת הדין, גם מרווחי ההון מהמכירה וזאת בדרך של היוון לעלות הרכישה.
טענה חלופית שנטענה ע"י ארקין, היא כי יש להכיר בהוצאות המימון "לפי יחס התמורות המצטבר", כך שחלק מההוצאות ינוכו אל מול תמורת מכירת המניות וחלק מההוצאות ינוכו כנגד ההכנסה מדיבידנד.
דיון והחלטה-
פסיקת בית המשפט המחוזי:
ביהמ"ש המחוזי תמך בעמדת פקיד השומה ודחה את טענתה של ארקין בנוגע להיוון הוצאות המימון למחיר המקורי של המניות וניכוי הוצאות המימון באופן יחסי כפי שדרשה ארקין.
פסיקת בית המשפט העליון:
בית המשפט העליון דחה את טענת ארקין באשר לייחוס מלוא הוצאות המימון לעלות הרכישה. בהקשר זה, מאזכר ביהמ"ש העליון טענה דומה שנטענה בפרשת בראון-פישמן ונדחתה גם היא ע"י ביהמ"ש העליון:
"..קבלת עמדה זו מרוקנת מתוכן את סעיף 18(ג). הרי מובן, כי נישום אשר יש לו הכנסה שאינה חייבת במס, יעדיף שלא לייחס לה את ההוצאה שיצאה בייצורה, אלא "להשתמש" בהוצאה זו על-ידי היוון לעלות הנכס. עוד מובן, כי מתן האפשרות לעשות כן, יוביל למצב שבו הנישום "ייהנה" פעמיים: פעם אחת, משהוא לא יחויב במס בגין ההכנסה המועדפת; ופעם שנייה, כאשר הוא ישתמש בהוצאות שהוצאו לצורך ייצור ההכנסה המועדפת, בדרך של היוון לעלות הנכס. מובן כי למעשה מדובר בדיוק במצב שאותו ביקש המחוקק למנוע בסעיף 18(ג). במובן זה, מתן האפשרות להוון את עלות ההוצאות לנכס משול למתן אפשרות למערערת לנכות את ההוצאות כנגד הכנסה שאינה ההכנסה המועדפת. נדמה כי קשה להלום פרשנות זו ה"עוקפת", הלכה למעשה, את הוראת המחוקק המפורשת בסעיף 18(ג)."
באשר לטענה החלופית שטענה ארקין כי יש להכיר בהוצאות המימון לפי "יחס תמורות מצטבר" , ביהמ"ש העליון דחה טענה זו, משום שהיא מנוגדת לכללי ניכוי הוצאות מימון, ולכללי קיזוז ההפסדים והמסגרת של שנת מס, כפי שנקבעו בפקודה ובפסיקה.
ביהמ"ש העליון דחה את הערעור כולו.
הכנסות ריבית של יחיד מהלוואה שנתן לחברה שהייתה בבעלותו תמוסה במס שולי
פס"ד דוד אסולין
רקע-
מר אסולין החזיק 20% מחברה תושבת ישראל יחד עם אחרים. במהלך התקופה בה החזיק במניות נתן לחברה הלוואה צמודה לדולר האמריקאי, הנושאת ריבית ליבור בשיעור של 2% לשנה. בשנת 2008 החזיק בחברה 29%.
בשנת 2008 מכר את מניותיו בחברה, על פי הסכם המכירה, מר אסולין ימכור את מניותיו תמורת ערכן הנקוב וכן, ההלוואה שנתן לחברה תיפרע במועד העברת המניות לרוכשים.
תשלומי הקרן בגין ההלוואה שולמו לו במועד מסירת המניות (25.08.2008) ותשלומי הריבית נפרסו ל-18 תשלומים חודשיים.
בשנים 2008-2010 דיווח מר אסולין על הכנסות ריבית החייבות בשיעור מס מוטב.
לטענת פקיד השומה, הכנסות הריבית חייבות בשיעור מס שולי וזאת מאחר ומר אסולין נחשב כבעל מניות מהותי בחברה ומתקיימים יחסים מיוחדים בינו לבין החברה. על פי סעיף 125ג(ד)(3) לפקודה בעל מניות מהותי מוחרג מהזכאות לשיעור מס מוטב
דיון והחלטה-
בית המשפט דחה את הערעור של מר אסולין וקיבל את עמדת פקיד השומה.
ביהמ"ש פסק כי המועד הקובע לעניין שיעור המס ולצורך הבדיקה אם מדובר בבעל מניות מהותי, הוא מועד חתימת הסכם מכירת מניותיו של בעל המניות וזאת להבדיל מהמועד הקובע לחיוב המס בפועל.
לפי סעיף 125ג(ד) המועד הקובע לעניין שיעור המס הוא "..המועד שבו נצמחה הזכות לקבלת ריבית והוחלט על תנאי תשלום הריבית..", כלומר, 25.08.2008 בו היה מר אסולין בעל מניות מהותי בחברה ועל כן יש לחייבו בשיעור מס שולי.
הגדרת "כיבוד קל" בתקנות מס הכנסה
לפני מספר ימים, פרסמה סמנכ"לית בכירה שומה וביקורת מרשות המסים עדכון לגבי הגדרת "כיבוד קל" בתקנות מס הכנסה.
תקנה 2(1) לתקנות מס הכנסה (הוצאות מסוימות), קובעת כי יותרו בניכוי 80% מההוצאות שהוצאו לכיבוד קל במקום העיסוק של הנישום.
על פי התקנה, כיבוד קל מוגדר כ"שתיה קרה או חמה, עוגיות וכיוצא באלה".
בעקבות פניות שהתקבלו לרשות המסים בנושא הגדרת "כיבוד קל", הודיעה הסמנכ"לית כי על פי עמדת רשות המסים, הסיפא של הגדרת "כיבוד קל" יכולה לכלול גם פירות וירקות העונה.